Le istruzioni al Modello Redditi SP 2026 recepiscono le novità del D.Lgs. 192/2024 per le liquidazioni avviate dal 2025. I redditi intermedi diventano definitivi e imputati ai soci, mentre le perdite possono essere compensate in avanti o, entro tre esercizi, anche all’indietro (carry back). Le eventuali perdite residue finali restano imputabili ai soci, con alcuni dubbi nelle liquidazioni oltre il triennio.
Le istruzioni al Modello Redditi SP 2026 recepiscono alcune novità, che sono state introdotte in questa procedura dall’art. 18, D.Lgs. n. 192/2024. La decorrenza di tali modifiche è fissata per le liquidazioni aperte dal 1° gennaio 2025, dovendosi intendere, a tali fini, il momento di nomina del liquidatore e non, invece, il manifestarsi di una causa di scioglimento. Anche se nell’ambito della società di persone è meno drastica la successione temporale tra il manifestarsi di una causa di scioglimento e l’avvio della procedura di liquidazione (così come è meno rigida la stessa procedura di liquidazione che potrebbe anche essere omessa), non vi è dubbio che i 2 momenti sono l’uno successivo all’altro, prova ne sia che l’art. 2274, c.c., stabilisce il perimetro dei poteri degli amministratori dopo che si sia manifestata la causa di scioglimento e prima che siano nominati i liquidatori, il che dimostra che i 2 momenti, cioè insorgenza di causa di scioglimento e avvio della liquidazione, sono distinti.
Sul piano fiscale, per le società di persone il nuovo art. 182, comma 2, TUIR, introduce modifiche che, più che altro, attengono alle regole che presidiano non tanto la determinazione del reddito, bensì la “concatenazione” degli imponibili dei periodi d’imposta intermedi della stessa liquidazione. Vediamo quali sono gli aspetti salienti di queste innovazioni.
Le società di persone
L’art. 182, comma 2, TUIR, presenta, quale maggiore elemento di novità, il passaggio dalla determinazione provvisoria dei redditi nei periodi intermedi della liquidazione, a una determinazione definitiva degli stessi (come del resto è sempre avvenuto ai fini dell’IRAP). Quindi, la determinazione del reddito imponibile in base al bilancio finale della liquidazione assume rilevanza concreta solo nel caso in cui la stessa inizi e termini in un unico esercizio. Se si protrae oltre (sia nel termine di 3 periodi d’imposta, sia oltre tale lasso temporale) i redditi intermedi sono determinati a titolo definitivo. Si ponga attenzione al fatto che i “redditi” sono determinati (e attribuiti ai soci per trasparenza) a titolo definitivo, ma non le eventuali perdite, le quali continuano a essere imputabili ai soci solo se la liquidazione si chiude in perdita. Al riguardo va, tuttavia, messa in evidenza una prima novità significativa, rappresentata dal fatto che le perdite prodotte in corso di liquidazione (e non attribuibili medio tempore ai soci) si scomputano dall’eventuale reddito degli esercizi successivi. Si tratta di una novità rilevante che permette a un soggetto (società di persone) che non ha una propria obbligazione tributaria, di assumerla ai soli fini dello scomputo delle perdite, limitando tale aspetto alle sole perdite generate a partire dall’inizio della liquidazione, dato che quelle precedenti saranno già state imputate ai soci. Va ulteriormente evidenziato che lo scomputo delle perdite dal reddito degli esercizi successivi non è condizionato dalla durata della liquidazione, poiché il passaggio è inserito nella lett. a) del più volte citato comma 2 dell’art. 182, TUIR, mentre le peculiarità fiscali delle liquidazioni infra/triennali sono contenute nella lett. b) del sopra citato comma 2. Quindi, anche in una liquidazione che, per esempio, perdura per 5 esercizi, sarà possibile il rinvio a nuovo delle perdite prodotte dall’inizio della stessa liquidazione.
Si ritiene, inoltre, che tale scomputo avvenga nella misura del 100% del reddito prodotto, come emerge dalla lettera normativa (art. 182, comma 2, lett.a)), il che parrebbe trovare conferma nell’esposizione del dato nel nuovo rigo RS 6 A in cui si dice: «– nel rigo RS6A le perdite non compensate formatesi nel corso della liquidazione ordinaria», frase in cui non si distingue tra perdite utilizzabili in misura piena, o limitata, distinzione richiesta, invece, per il medesimo dato di perdite portato a nuovo “extra liquidazione” (righi RS 5 e RS 6)
La seconda novità attiene a una situazione, per certi versi contraria a quella poc’anzi citata. Mentre il riporto a nuovo delle perdite da liquidazione è funzionale alla successione temporale perdite/redditi, il meccanismo del carry back è, al contrario, funzionale alla successione temporale redditi/perdite, permettendo di riportare all’indietro le perdite generate nella fase di liquidazione (purché essa non superi i 3 esercizi) tramite una rideterminazione del reddito imputato ai soci per trasparenza. Anche in questo caso si ritiene che la compensazione tra reddito e perdite avvenga al 100%, cioè fino a capienza del reddito precedentemente dichiarato. A conferma di ciò, si può citare il passaggio delle Istruzioni alla compilazione del rigo RF 64 del Modello Redditi SP 26. Infatti, dopo aver segnalato nelle colonne 2 e 3 del rigo RF 64 lo scomputo “ordinario” delle perdite in misura piena e limitata, si inserisce una nuova colonna (rigo RF 64 3 A), in cui si afferma che: «– in colonna 3A, l’ammontare delle perdite computabili in misura piena in diminuzione dell’importo di rigo RG31, se positivo, che residuano alla data di chiusura della liquidazione ordinaria nell’ipotesi in cui la stessa si sia protratta per non più di tre esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio (art. 182, comma 2, lett. b), n. 1) del TUIR)».
Che tale rideterminazione (carry back) avvenga tramite la produzione di una dichiarazione rettificativa emerge chiaramente se solo si nota che nel frontespizio è stata aggiunta l’ipotesi di compilazione del campo “Data chiusura liquidazione (art. 182 TUIR)” che «… va compilato in caso di presentazione di una dichiarazione integrativa nell’ipotesi prevista dall’art. 182, comma 2, lett. b), del TUIR al fine di rideterminare il reddito d’impresa prodotto nel periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione, computando a riduzione dello stesso le perdite che residuano alla data di chiusura della liquidazione ordinaria»
Resta fermo che se la liquidazione, pur dopo aver utilizzato in avanti o all’indietro le perdite prodotte, si chiude comunque in perdita, quest’ultima (per la quota residua dopo aver eseguito tutte le possibili compensazioni) potrà essere imputata ai soci ex art. 182, comma 2, lett. c), TUIR.
In merito a quest’ultimo punto resta un dubbio. La sopra citata norma non è condizionata dalla durata della liquidazione, il che lascia aperta e senza soluzione la casistica della procedura che supera i 3 esercizi e si chiude con una perdita. Deve ritenersi che la locuzione “si chiude” in perdita non sia da riferire al risultato globale (cioè somma algebrica) tra redditi e perdite della liquidazione, bensì al risultato dell’ultimo periodo liquidativo. Se così non fosse, il socio vedrebbe attribuito solo una parte delle perdite, avendo peraltro tassato i redditi come se tali perdite non fossero generate. Per evitare questo dubbio era opportuno, a parere di chi scrive, che la norma facesse riferimento al risultato negativo conseguito come somma di tutte le perdite che non sono state attribuite ai soci e che non hanno partecipato ad alcun meccanismo di scomputo ordinario o retroattivo che esso sia.
