L’art. 10, D.Lgs. n. 186/2025, in attuazione dei principi di delega fissati dall’art. 7, comma 1, lett. d), Legge n. 111/2023, che prevedono la revisione della disciplina della detrazione IVA, ha sostituito l’art. 19-ter, D.P.R. n. 633/1972, che regola la detraibilità dell’IVA per gli enti non commerciali.
Le nuove disposizioni, in vigore dal 13 dicembre 2025, si prefiggono lo scopo di rendere la disciplina del diritto alla detrazione dell’IVA per i soggetti che svolgono sia attività economiche che attività non rilevanti ai fini IVA più aderente, dal punto di vista formale, alla normativa comunitaria.
In particolare, la Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 186/2025 sottolinea che l’obiettivo perseguito è quello di semplificare il testo normativo, garantendo una maggiore chiarezza e trasparenza nella gestione del diritto alla detrazione, nonché favorendo un’applicazione uniforme delle regole, in linea con la normativa comunitaria.
L’art. 19-ter, D.P.R. n. 633/1972, nella nuova formulazione, prevede che, qualora un soggetto svolga un’attività economica in via non esclusiva, la detrazione dell’imposta è ammessa soltanto per la quota parte riferibile all’attività economica, in conformità ai principi stabiliti dalla normativa e dalla giurisprudenza comunitaria. La determinazione dell’ammontare detraibile deve avvenire sulla base di criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati e non, quindi, secondo stime presuntive o forfettarie.
La norma, che non fa più riferimento agli enti di cui all’art. 4, comma 4, D.P.R. n. 633/1972 (enti pubblici e privati, compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici, che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole), è stata riformulata senza apportare alcuna modifica alla disciplina precedentemente in vigore, limitandosi a sostituire la formulazione relativa all’attività commerciale o agricola con il riferimento all’attività economica, che le ricomprende entrambe, e introducendo esplicitamente, ai fini di una maggiore conformità alle previsioni della Direttiva n. 2006/112/CE, quale requisito per la detraibilità, che la quota parte dell’IVA imputabile all’attività economica sia determinata in base a criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati.
A quest’ultimo riguardo, la modifica riproduce lo stesso metodo di determinazione dell’imposta detraibile previsto dall’art. 19, comma 4, D.P.R. n. 633/1972, secondo cui, per i beni e i servizi in parte utilizzati per operazioni non soggette all’imposta, la detrazione non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzazioni e l’ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati. La norma prosegue stabilendo che gli stessi criteri si applicano per determinare la quota d’imposta indetraibile relativa ai beni e servizi in parte utilizzati per fini privati o comunque estranei all’esercizio dell’impresa, arte e professione, nonché per determinare la quota d’imposta indetraibile per i beni e servizi in parte utilizzati per operazioni in regime transfrontaliero di franchigia di cui al Titolo V-ter del D.P.R. n. 633/1972.
Come precisato dall’Amministrazione finanziaria con riferimento al citato art. 19, comma 4, D.P.R. n. 633/1972, anche per la detrazione da parte degli enti non commerciali vale l’indicazione che, sebbene la norma faccia testualmente riferimento ai beni e servizi “utilizzati”, la regola sopra enunciata trova applicazione già in sede di acquisto dei beni e servizi senza attendere l’effettiva utilizzazione degli stessi.
In altri termini, il contribuente deve effettuare una valutazione prospettica, in sede di acquisto, del futuro impiego dei beni e servizi al fine di determinare in quale misura l’impiego stesso si collegherà a operazioni soggette al tributo (o a esse assimilate ai fini della detrazione) e in quale misura, invece, in operazioni escluse dal campo di applicazione dell’imposta, in modo da calcolare, in definitiva, la quota d’imposta detraibile (circolare n. 328/E/1997, par. 3.2).
Al fine di assicurare la corretta applicazione del criterio di proporzionalità, la norma mantiene l’obbligo, in capo agli enti interessati, di adottare una contabilità separata tra:
- le attività per le quali essi rivestono la qualifica di soggetti passivi IVA (ossia le attività economiche); e
- le attività per le quali essi non rivestono tale qualifica (ossia le attività istituzionali o, comunque non soggette a imposta).
In proposito, nel riformulato art. 19-ter, D.P.R. n. 633/1972, non è stato riprodotta la disposizione in base alla quale la detrazione non è ammessa in caso di omessa tenuta, anche in relazione all’attività principale, della contabilità obbligatoria a norma di legge o di statuto, né quando la contabilità stessa presenti irregolarità tali da renderla inattendibile.
L’eliminazione di tale previsione non comporta mutamenti nell’applicazione del meccanismo della detrazione, in quanto il rispetto degli adempimenti formali è, in generale, previsto per tutti i soggetti passivi per non incorrere in sanzioni pecuniarie o ricalcoli presuntivi dell’imposta dovuta in sede di controllo, né determina una riduzione dell’efficacia dei controlli ordinari previsti dalla normativa fiscale.
In particolare, l’omessa tenuta della contabilità o la sua irregolarità non comportano variazioni della detrazione e, quindi, del gettito IVA, ma hanno effetti solo in termini di onere della prova in caso di contenzioso.
Infine, l’art. 19-ter, D.P.R. n. 633/1972, conferma che, per le Regioni, Province, Comuni e loro consorzi, Università ed enti di ricerca, la contabilità separata di cui sopra è realizzata nell’ambito e con l’osservanza delle modalità previste per la contabilità pubblica obbligatoria a norma di legge o di statuto. La contabilità separata, ai fini della detrazione dell’IVA, è prevista anche per gli enti pubblici di assistenza e beneficenza e per quelli di previdenza, nonché all’Automobile Club d’Italia e agli Automobile clubs.
