Le novità previste dalla Legge di bilancio 2026 in tema di “affitti brevi”, che hanno previsto la riduzione da 4 a 2 del numero degli immobili concessi in locazione breve al di sopra del quale scatta la presunzione di svolgimento della predetta attività locatizia in forma d’impresa, hanno indubbiamente obbligato i contribuenti a operare alcune importanti valutazioni fiscali circa la gestione di tali appartamenti.
Tra queste, il tema dell’IVA è certamente tra i più delicati.
Infatti, alla questione concernente l’applicabilità sui canoni di locazione in regime di imponibilità IVA con aliquota del 10% ex n. 120) della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972 (servizi “alberghieri”) o di esenzione IVA ex art. 10, comma 1, n. 8), D.P.R. n. 633/1972, si accompagna la correlata possibilità di esercitare o meno il diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti, disciplinato dagli artt. 19–19-bis.2, D.P.R. n. 633/1972.
In sostanza, nonostante lo svolgimento in forma d’impresa dell’attività, la detrazione dell’IVA sugli acquisti verrebbe compromessa qualora la locazione attiva fosse inquadrabile nelle operazioni esenti da IVA, in base al principio di cui al comma 2 dell’art. 19, D.P.R. n. 633/1972, secondo il quale «[…] non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta […]».
Al riguardo, la Cassazione, con la pronuncia n. 8129 del 15 giugno 2001, aveva chiarito che per l’applicazione dell’aliquota agevolata del 10%, prevista dal n. 120, sopra citata occorrerebbe la presenza congiunta di 2 requisiti:
- il cliente sia “alloggiato” nell’immobile; e
- i servizi siano resi al cliente nell’ambito di una “azienda alberghiera“, cioè di una struttura che fornisce alcuni servizi non meramente accessori (pulizia, cambi biancheria, pasti); il che differenzia questi rapporti rispetto alla locazione di una porzione d’immobile ad uso abitativo, o dalla ospitalità a pagamento nell’ambito di una famiglia.
Queste considerazioni troverebbero conforto nella legislazione di carattere amministrativo in materia turistica, demandata alle Regioni. Occorre, quindi, rifarsi a quest’ultima, individuando di volta in volta, cosa sia mera “locazione turistica” e cosa rappresenti invece “attività alberghiera”.
Ad esempio, in Lombardia, la normativa locale stabilisce che la locazione per finalità turistica non è inquadrabile tra le attività ricettive, a differenza – ad esempio – delle case e appartamenti per vacanze CAV. In Liguria, gli appartamenti ammobiliati a uso turistico, in quanto locazioni turistiche, non sono ricomprese tra le strutture ricettive. E ancora, in Lazio, l’alloggio a uso turistico (denominato anche locazione turistica) non costituisce attività turistico ricettiva, a differenza della casa vacanza che rappresenta invece un’attività turistico ricettiva che deve avere sia una denominazione che una classificazione.
In parziale disallineamento con quanto precede, l’ordinanza n. 6501 del 20 marzo 2014 della Suprema Corte ha affermato il principio che – nell’ipotesi di concessione in godimento di un immobile arredato accompagnata dalla prestazione di servizi non direttamente inerenti al godimento della res locata (come la climatizzazione o la somministrazione di acqua, luce e gas), ma di carattere personale (come le pulizie o il cambio della biancheria) – il rapporto non sarebbe qualificabile come mera locazione immobiliare esente da IVA.
Pertanto, ai fini che qui interessano e, in particolare, per considerare applicabile il regime di imponibilità IVA alberghiero, assumerebbero rilievo centrale i servizi resi all’ospite e l’inquadramento dell’immobile in una categoria riconducibile ad una struttura turistico ricettiva extra-alberghiera, conformemente alle previsioni delle disposizioni di carattere regionale.
Sul piano pratico occorre osservare, a parere di chi scrive, che – nonostante la locazione turistica non sia formalmente annoverata tra le attività turistico-ricettive – la sua qualificazione come operazione esente potrebbe risultare molto rigida e non effettivamente rappresentativa dei principi IVA, in quanto detta tipologia locatizia, soprattutto se breve, richiede spesso lo sviluppo di una vera e propria attività aziendale (si pensi, ad esempio, alla gestione delle prenotazioni, ai servizi di pulizia degli alloggi, alla pubblicità sui portali online, ecc.), assolutamente non paragonabile a quella di una locazione “classica”, mediante l’utilizzo di contratti “statici” del tipo 4+4 o 3+2.
Inquadrata la questione in questi termini, potrebbe essere interessante approfondire quanto chiarito nella sentenza n. 126/2024 della Corte di Giustizia UE (causa C-733/22), secondo la quale – in virtù di un generale principio di neutralità dell’IVA – contrasterebbe con quest’ultimo l’ipotesi di beni o prestazioni di servizi simili (ad es., locazione turistica e casa vacanze), che si trovino in concorrenza gli uni con gli altri e che siano però trattati in modo diverso dal punto di vista dell’IVA.
Peraltro, con riferimento al tema in esame vi è anche da considerare il disposto di cui all’art. 19-bis.1, comma 1, lett. i), D.P.R. n. 633/1972, secondo il quale non è ammessa in detrazione l’IVA relativa:
- all’acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato, a destinazione abitativa;
- alla locazione o alla manutenzione, al recupero o alla gestione di detti fabbricati;
salvo che per le imprese che abbiano per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati o delle predette porzioni, fermo restando che, per espressa previsione normativa, tale divieto di detrazione non si applica per i soggetti che esercitano attività “miste” che generano pro rata.
Sul punto, l’Amministrazione finanziaria, con la risoluzione n. 18/E/2012, aveva già chiarito che quando «[…] gli immobili abitativi sono utilizzati dal soggetto passivo nell’ambito di un’attività di tipo ricettivo (gestione di case vacanze, affitta camere, etc.) che comporti l’effettuazione di prestazioni di servizi imponibili ad IVA, debbano essere trattati, a prescindere dalla classificazione catastale, alla stregua dei fabbricati strumentali per natura. Ne consegue che le spese di acquisto e manutenzione relative ai suddetti immobili non risentono dell’indetraibilità di cui all’articolo 19-bis1, comma 1, lettera i), del d.P.R. n. 633/72 […]».
Si tratta, come evidenziato dalla risposta a interpello n. 844/E/2021, di un principio rinvenibile già nella risoluzione n. 117/E/2004 nonché nella circolare n. 12/E/2007, in cui si affermava che «[…] gli immobili abitativi, se destinati ad attività turistico-alberghiera, secondo la normativa regionale di settore, danno luogo a prestazioni di alloggio imponibili ad IVA con aliquota al 10%, ai sensi del n. 120) della Tabella A, Parte III, allegata al d.P.R. n. 633/72 […]».
Successivamente, l’Agenzia delle Entrate – con la risposta a interpello n. 392/E/2023 – ha confermato, anche citando alcune pronunce della Cassazione (Cass. n. 8628/2015, n. 11333/2020 e n. 4606/2016), che la valutazione della strumentalità di un acquisto rispetto all’attività imprenditoriale va effettuata in concreto, tenuto conto dell’effettiva natura del bene in correlazione agli scopi dell’impresa e non già in termini puramente astratti, potendosi riconoscere la detraibilità dell’IVA sulle fatture dei lavori di ristrutturazione di una porzione di immobile avente addirittura destinazione catastale abitativa (cat. A/2), ma in concreto utilizzato per lo svolgimento dell’attività “affittacamere e case per vacanze”, e da qualificarsi perciò come bene strumentale, anche in forza del rilascio di apposita licenza da parte del Comune competente.
