La cessione di immobili oggetto di interventi di recupero edilizio da parte dell’impresa esecutrice è soggetta a regime IVA agevolato, con imponibilità obbligatoria o opzionale e applicazione di aliquote ridotte (10% o 4% “prima casa”) in funzione della tipologia di intervento, del tempo trascorso dalla ristrutturazione e della destinazione dell’immobile.
Nel variegato e complesso panorama della fiscalità immobiliare IVA, la cessione di immobili che sono stati oggetto di interventi di recupero edilizio rappresenta una fattispecie peculiare, governata da regole distinte rispetto alla compravendita tra privati o alla cessione di immobili usati senza interventi. Il Legislatore ha inteso favorire il recupero del patrimonio esistente, delineando un regime IVA che, a determinate condizioni soggettive e oggettive, consente l’applicazione di aliquote ridotte.
Il primo pilastro fondamentale per l’applicazione del regime IVA agevolato (e per l’imponibilità stessa dell’operazione) riguarda la qualifica del soggetto che vende l’immobile. La normativa, specificamente l’art. 10, comma 1, n. 8-bis e n. 8-ter, D.P.R. n. 633/1972, disciplinano rispettivamente le cessioni di fabbricati abitativi e di fabbricati strumentali. La regola generale prevede l’esenzione IVA; tuttavia, l’imponibilità (per obbligo o per opzione) scatta quando la cessione è effettuata dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito gli interventi di recupero “pesante”.
Affinché si possa parlare di aliquota IVA (sia essa al 10% o al 4%), è dunque condizione necessaria che la cessione avvenga direttamente da parte del soggetto che ha ristrutturato l’immobile. Non è richiesto che l’impresa esegua materialmente i lavori con la propria manodopera: come chiarito dalla prassi amministrativa, il regime di imponibilità si applica anche se le imprese che eseguono interventi di recupero edilizio affidano la materiale esecuzione dei lavori a terzi mediante contratti di appalto, mantenendo, però, la titolarità e la responsabilità dell’intervento globale. Se, al contrario, un’impresa acquista un immobile ristrutturato da terzi e lo rivende senza avervi eseguito ulteriori interventi, l’operazione rientra nel regime di esenzione IVA (con possibilità di opzione per l’imponibilità solo per gli immobili strumentali).
Non tutti i lavori edilizi consentono di assumere la qualifica di impresa di “ripristino”. Si tratta degli interventi di “recupero edilizio pesante”, ovvero restauro e risanamento conservativo (art. 3, lett. c), D.P.R. n. 380/2001), ristrutturazione edilizia (art. 3, lett. d), D.P.R. n. 380/2001) e ristrutturazione urbanistica (art. 3, lett. f), D.P.R. n. 380/2001). Le semplici manutenzioni (ordinarie o straordinarie), seppur agevolate in sede di esecuzione lavori (appalto), non sono sufficienti a qualificare l’impresa venditrice come “impresa di ripristino” ai fini della cessione. Il fattore temporale gioca un ruolo cruciale. Le cessioni di fabbricati oggetto di ripristino da parte delle imprese esecutrici sono:
- imponibili IVA su base obbligatoria se la vendita avviene entro 5 anni dalla data di ultimazione dei lavori;
- esenti IVA se la vendita avviene oltre i 5 anni dall’ultimazione. Tuttavia, il cedente ha la facoltà di optare per l’imponibilità mediante espressa indicazione nell’atto di cessione.
Una volta accertato che la vendita è effettuata dall’impresa che ha ristrutturato l’immobile e che l’operazione è imponibile IVA (per obbligo o per opzione), l’aliquota applicabile è generalmente quella del 10%. Più in dettaglio, alle cessioni di fabbricati oggetto di interventi di restauro, risanamento conservativo e ristrutturazione edilizia si applica l’aliquota ridotta del 10%, prevista dai n. 127-undecies e 127-quaterdecies, Tabella A, Parte III, D.P.R. n. 633/1972. È bene osservare che l’aliquota ridotta del 10% si applica indistintamente alle cessioni di fabbricati abitati e strumentali che sono stati oggetto di “ripristino” da parte dell’impresa cedente.
Nonostante la regola generale per le ristrutturazioni preveda il 10%, il sistema fiscale italiano tutela con maggior favore l’accesso alla proprietà dell’abitazione principale. Laddove l’acquirente (cessionario) sia in possesso dei requisiti “prima casa”, la cessione del fabbricato abitativo da parte dell’impresa che ha eseguito i lavori di ristrutturazione può beneficiare dell’aliquota super-ridotta del 4%. In assenza dei requisiti prima casa, la cessione del fabbricato ristrutturato torna a essere imponibile nella misura del 10%.
È fondamentale distinguere questa ipotesi (la cessione del bene finito) dal contratto di appalto per la realizzazione dei lavori. Mentre per l’appalto di ristrutturazione l’aliquota è bloccata al 10% (e non scende al 4% nemmeno se il committente ha i requisiti prima casa, salvo il caso specifico della “nuova costruzione” in senso stretto), nel caso della compravendita del bene finito ristrutturato dall’impresa, l’acquirente può legittimamente invocare l’aliquota del 4% se destina l’immobile a propria abitazione principale rispettando i requisiti di legge.
