Nel primo incarico, il revisore deve verificare anche i saldi di apertura, poiché influenzano Conto economico e Nota integrativa. Secondo il principio ISA Italia 510, l’obiettivo è accertare l’assenza di errori rilevanti e la coerenza dei criteri contabili. Le verifiche dipendono dalla presenza di un revisore precedente (con possibile utilizzo delle sue carte di lavoro) oppure no, caso in cui occorre acquisire direttamente elementi probativi. I controlli variano per tipologia di poste (correnti, immobilizzazioni, rimanenze), con maggiori difficoltà soprattutto per il magazzino.
La necessità di esaminare i saldi di apertura in caso di primo incarico è diretta conseguenza del fatto che il revisore deve esprimere un giudizio sull’intero bilancio, bilancio che è costituito anche dal Conto economico (documento di flusso influenzato sia dai saldi di apertura che di chiusura) e dalla Nota integrativa (che riporta commenti sulle variazioni dei dati da un esercizio all’altro).
Risulta, pertanto, indispensabile che il revisore esamini anche i saldi dello Stato patrimoniale di apertura per giudicare se i costi e i ricavi iscritti nel Conto economico possano essere considerati attendibili, come pure la correttezza dell’informativa che ha ancora un riflesso sul bilancio oggetto del suo esame.
Ci soffermeremo, pertanto, a esaminare le regole e i suggerimenti che provengono dal Principio ISA Italia 510 che, testualmente, si chiama “Primi incarichi di revisione contabile –saldi di apertura”
Quali sono le indicazioni del Principio?
Il Principio è chiaro nell’indicare che l’obiettivo del revisore, in caso di primo incarico sulla società cliente, debba essere quello di acquisire elementi probativi (ovviamente sempre sufficienti e appropriati, vista la regola generale dei principi di revisione) per stabilire se:
- i saldi di apertura contengano errori che influiscono in modo significativo sul bilancio del periodo amministrativo in esame;
- nella determinazione dei saldi di apertura siano stati utilizzati Principi contabili adeguati e coerenti con quelli utilizzati nel bilancio oggetto del suo esame,
con la specificazione che, per primo incarico, debba intendersi sia quello in cui la società non era mai stata revisionata da nessuno, sia quello in cui, invece, era presente un altro revisore.
In termini generali, l’acquisizione di elementi probativi avrà differente natura e ampiezza tenendo conto:
- se il bilancio di apertura è stato assoggetto a revisione contabile;
- della natura delle voci (correnti, non correnti, magazzino).
Un primo distinguo è appunto l’esistenza di un precedente revisore.
In questi casi, è la stessa legge che richiede lo scambio d’informazioni con il precedente revisore per consentire un’appropriata acquisizione di dati utili allo svolgimento dell’incarico.
In particolare, sarà necessario:
- il riesame delle carte di lavoro;
- la verifica della competenza del revisore uscente;
- la verifica della sua indipendenza,
elementi tutti che, se risolti in modo positivo (revisore indipendente, con buona competenza professionale e lavoro adeguatamente svolto), possono far concludere al revisore entrante che non sia necessario eseguire nessuna altra verifica sui saldi di apertura.
Caso diverso, invece, è quello in cui non vi sia un precedente revisore (tipico caso del superamento dei limiti dell’art. 2477, c.c., su società mai assoggettata a revisione).
In questi casi, non rimarrà altro che ottenere sufficienti e appropriati elementi probativi anche sui saldi di apertura, alla stregua di quanto il revisore fa sui saldi di chiusura.
In termini generali, egli distinguerà le verifiche tra quelle riferite a poste a breve termine (entro i 12 mesi) e quelle a medio-lungo termine (oltre 12 mesi).
Su quelle a breve termine sarà per lui più facile e veloce ottenere dei documenti probativi del saldo di apertura.
Si pensi, ad esempio, ai crediti verso clienti.
In questo caso, l’esame della documentazione degli incassi successivi per il campione selezionato consentirà agevolmente di rassicurare il revisore circa l’esistenza e l’accuratezza del saldo di apertura, rimandando la valutazione dell’eventuale parte non ancora incassata alla data del bilancio oggetto del suo esame, alle normali verifiche di supervisione dei calcoli del fondo svalutazione.
Casso diverso è quello delle poste a medio e lungo termine, dove il revisore dovrà esaminare un campione di documentazione di supporto dell’intero saldo a bilancio, convalidando, di converso, anche l’ammontare del saldo di apertura.
Sempre a titolo esemplificativo, le verifiche sulle immobilizzazioni materiali non saranno effettuate solo sugli incrementi e decrementi dell’esercizio, ma sarà necessario acquisire elementi probativi anche sui valori di apertura per il campione che il revisore riterrà adeguato nella fattispecie.
Da ultimo, più complicata è la convalida del valore delle rimanenze, in quanto l’assenza di un precedente revisore, non consente all’attuale revisore di avere conforto sulle quantità giacenti a magazzino alla fine dell’esercizio precedente.
Si rammenta che la verifica dell’inventario fisico è obbligatoria per il revisore quando il suo valore in bilancio ecceda il livello di significatività operativa che egli ha fissato per l’esecuzione del lavoro.
In questi casi sarà necessario effettuare una conta fisica di magazzino su un campione di codici in una data prossima a quella del conferimento dell’incarico e procedere alla ricostruzione del saldo all’esercizio precedente tramite l’esame della documentazione di supporto della movimentazione. Questo tipo di verifica è normalmente dispendiosa in termini di tempo e non sempre foriera di risultati positivi.
In questi casi, come anche nei casi in cui il revisore decida, di comune accordo con il cliente, di non eseguire questa procedura, sarà necessario per il revisore esprimere una limitazione al lavoro di revisione anche nella sua relazione al bilancio.
