6 Giugno 2019

Spese di rappresentanza: definizione e trattamento fiscale – II° parte

di Federica Furlani Scarica in PDF

In un precedente intervento sono state definite le spese di rappresentanza rientranti nell’ambito applicativo dell’articolo 108, comma 2, Tuir che ne disciplina la deducibilità fiscale.

Esse sono deducibili nel periodo di imposta di sostenimento, e vanno commisurate all’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo in misura pari:

a) all’1,5% dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni;

b) allo 0,6% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 10 milioni e fino a 50 milioni;

c) allo 0,4% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50 milioni.

Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50, che non vanno pertanto ricomprese nel novero delle spese di rappresentanza di cui verificare la commisurazione con i ricavi e proventi.

L’articolo 108, comma 2, Tuir stabilisce, quindi, un limite quantitativo entro il quale le spese di rappresentanza sono da considerare congrue rispetto al volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e, come tali, deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute (c.d. plafond di deducibilità).

Le spese eventualmente eccedenti il predetto limite, al contrario, sono indeducibili e saranno oggetto di apposita variazione in aumento in dichiarazione dei redditi.

Se ad esempio una società, nell’anno d’imposta 2019,

  • ha conseguito ricavi ed altri proventi della gestione caratteristica per euro 70.000.000
  • ed ha sostenuto spese di rappresentanza per euro 500.000

il plafond di deducibilità sarà pari ad euro 470.000 e quindi potrà dedurre spese di rappresentanza per tale ammontare massimo, mentre l’eccedenza, pari ad euro 30.000 (500.000 – 470.000), dovrà essere ripresa a tassazione.

È opportuno precisare che se l’importo delle spese di rappresentanza sostenute nell’esercizio è inferiore al plafond, la differenza, ossia l’importo del plafond che non trova riscontro in spese sostenute nel periodo di imposta, non potrà essere portato ad incremento del plafond di deducibilità del periodo d’imposta successivo e, pertanto, non potrà essere utilizzato per la copertura di spese sostenute negli anni successivi.

Riprendendo l’esempio precedente, nella diversa ipotesi in cui società sostenga nel 2019 spese di rappresentanza per un ammontare pari a 400.000 euro, potrà dedurre integralmente le spese sostenute; ovviamente, la quota del plafond di deducibilità non utilizzata nel periodo d’imposta, pari ad euro 70.000 (470.000 – 400.000), non potrà essere utilizzata per incrementare i limiti di congruità dei periodi d’imposta successivi.

Come visto, il meccanismo di calcolo previsto dall’articolo 108, comma 2, Tuir commisura l’ammontare delle spese di rappresentanza deducibili al parametro costituito dai “ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi”, e quindi  ai ricavi e proventi rilevanti ai fini fiscali.

Rilevano inoltre tutti quei proventi che, in considerazione dell’attività svolta dall’impresa, possono considerarsi “caratteristici”, e quindi, nel caso di società holding, sarà necessario considerare non solo le voci A1 e A5 del conto economico ma anche i proventi finanziari iscritti nelle voci C15 e C16.

È inoltre prevista una particolare disciplina per la deducibilità delle spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di nuova costituzione che generalmente sostengono costi elevati prima di conseguire ricavi: “le spese sostenute nei periodi d’imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori all’importo deducibile”.

La deducibilità delle spese di rappresentanza sostenute dall’impresa nella fase di start up potrà essere differita nel rispetto di due limiti:

  1. limite temporale: le spese potranno essere dedotte nell’esercizio di conseguimento dei primi “ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa” e, al massimo, in quello successivo;
  2. limite quantitativo: le spese di rappresentanza sostenute nella fase di start up saranno deducibili nella misura in cui le medesime spese sostenute nel periodo di conseguimento dei primi ricavi e del successivo siano inferiori al relativo plafond di deducibilità.

Da ultimo si osserva che, le spese sostenute per prestazioni alberghiere e per somministrazioni di alimenti e bevande (diverse da quelle di cui al comma 3 dell’articolo 95, ossia quelle che costituiscono spese per prestazioni di lavoro) che configurano spese di rappresentanza, devono essere assoggettate:

  1. in via preliminare, alla specifica disciplina prevista dall’articolo 109, comma 5, Tuir per le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande (deducibilità nei limiti del 75%);
  2. successivamente, alla disciplina di cui all’articolo 108, comma 2, Tuir, ai sensi del quale l’importo delle predette spese, ridotto al 75%, deve essere sommato all’importo delle altre spese di rappresentanza. L’ammontare così ottenuto è deducibile entro il limite del plafond.