Sospendibili in via cautelare i provvedimenti a contenuto negativo: nuove frontiere per la tutela dei contribuenti?
di Silvio RivettiIn materia di contenzioso tributario, si annovera, tra gli atti impugnabili, ai sensi dell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, al suo comma 1, lett. h), anche il diniego o la revoca di agevolazioni fiscali. È da domandarsi se, in un giudizio avente a oggetto un diniego o una revoca di agevolazioni, sia applicabile a favore del contribuente la tutela cautelare ex art. 47, D.Lgs. n. 546/1992: ad esempio, nel giudizio concernente l’impugnazione di una comunicazione di scarto di un’opzione di cessione del credito o di sconto in fattura, posta in essere all’esito dell’esperimento dei controlli preventivi ex art. 122-bis, D.L. n. 34/2020, la quale rende impossibile al contribuente incapiente fruire delle sue detrazioni in via alternativa.
Vale la pena ricordare, in proposito, che il citato art. 47 prevede che il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave e irreparabile, può richiedere al giudice tributario, innanzi a cui il giudizio è pendente, la sospensione dell’esecuzione dell’atto stesso, a mezzo di motivata istanza contenuta nel ricorso (o in un atto separato). Per inciso, è anche utile notare che la Riforma fiscale di cui al D.Lgs. n. 220/2023 ha reso più “maturo” il sub-procedimento cautelare in esame, qualificando l’ordinanza del Collegio di prime cure che decide sulla sospensiva espressamente impugnabile innanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado, entro il termine perentorio di 15 giorni dalla sua comunicazione da parte della segreteria, per mezzo di un reclamo il cui esito è definitivo e non più ulteriormente impugnabile (art. 47 cit., comma 4.
Si noti che al procedimento di reclamo si applicano le stesse norme procedimentali che regolano il procedimento cautelare di prima istanza, di cui al citato art. 47, commi da 2 a 4; e non si applica invece il comma 5, che consente al giudice del riesame di disporre la sospensione parziale o di imporre garanzie o cauzioni). Tornando al tema in esame, si noti che la lettura proposta dall’Amministrazione finanziaria, nella circolare n. 38/E/2015, è piuttosto restrittiva: per non potersi chiedere, “in linea di principio”, la sospensione dei dinieghi espressi o taciti di agevolazioni, in quanto atti a contenuto “non impositivo”; e in quanto in tali casi l’ordinanza di sospensione “imporrebbe all’Amministrazione finanziaria un obbligo di facere”.
A questo proposito, è da notare, tuttavia, come la più recente circolare n. 21/E/2024 abbia stabilito una nozione più ampia di “atto di imposizione”, potenzialmente idonea a ricomprendere anche i provvedimenti di diniego di agevolazione: qualificando impositivo “qualunque atto mediante il quale l’amministrazione finanziaria eserciti il proprio potere autoritativo con effetti di natura patrimoniale pregiudizievoli nei riguardi del contribuente”.
Ora, rilevato che un diniego di agevolazione di per sé e senz’altro esprime un contenuto pregiudizievole a danno del contribuente, a prescindere dell’effettivo recupero dell’imposta dovuta a mezzo di un successivo atto di accertamento o recupero; e considerato quanto sottolinea la stessa circolare n. 38/E/2015, per cui la funzione tipica della sospensiva è proprio quella di paralizzare temporaneamente “gli effetti pregiudizievoli dell’atto impugnato” nell’attesa della sentenza di I grado, potrebbe allora dubitarsi che la storica posizione dell’Agenzia delle Entrate espressa in materia sia ancora pienamente attuale; e così dubitarsi che un diniego di agevolazione non possa essere mai oggetto di sospensione.
Pare, quindi, sostenibile che il contribuente possa essere ammesso, in via cautelare, a fruire delle detrazioni d’imposta convertite in crediti fiscali oggetto di opzione di cessione o sconto ex art. 121, D.L. n. 34/2020, allorché tale opzione risulti annullata all’esito dei controlli preventivi ex art. 122-bis del citato D.L. n. 34/2020, con comunicazione di scarto impugnata innanzi al giudice. In questo senso dispone, invero, la recente ordinanza della CGT di I grado di Roma, sez. 19, 1° agosto 2024, n. 2469, con la quale è stata accolta l’istanza di sospensione proposta dai ricorrenti avverso l’annullamento dell’opzione di trasferimento dei crediti d’imposta derivanti da interventi edilizi. Secondo il giudice capitolino, correttamente può essere sospesa “la paralisi della concessione dell’agevolazione”, determinata dal controllo preventivo erariale; e pur essendo gli atti impugnati “a contenuto negativo”, perché di fatto coincidenti con dinieghi di agevolazione, nondimeno secondo la Corte romana è possibile paralizzarne temporaneamente gli effetti giuridici, come determinati dall’ufficio: rendendosi così, par d’intendere, praticabile l’immediato impiego in compensazione dei crediti d’imposta, pur in pendenza di giudizio.
L’ordinanza in commento, a ben vedere, non deve sorprendere né considerarsi aliena rispetto al sistema, se si considera che, nei fatti, la sospendibilità di provvedimenti “a contenuto negativo” è fattispecie già positivamente contemplata nel nostro ordinamento. Invero è da ricordare che l’art. 23, comma 3, D.Lgs n. 472/1997, ammette espressamente la sospensione giudiziale ex art. 47, D.Lgs. n. 546/1992, dei provvedimenti di “fermo di rimborso”, pacificamente impugnabili innanzi al giudice tributario ai sensi dello stesso art. 23, comma 3, sopra richiamato.
