Risvolti fiscali nell’assegnazione dei beni ai soci
di Luciano SorgatoPaolo Meneghetti - Comitato Scientifico Master Breve 365Nello scritto precedente (“DDL bilancio 2026, l’affrancamento delle riserve in sospensione d’imposta. Effetti e conseguenze”), si è evidenziato come con l’opzione dello storno meramente contabile dell’immobile (150) non si viene a determinare l’emersione di alcuna plusvalenza e, nel contempo, neppure di alcuna riserva aggiuntiva. In tale scritto, si vuole incentrare l’esame, nel caso si ritenga più appropriato utilizzare il metodo contabile della plusvalenza, sulla rilevanza impositiva che la medesima, commutatasi in utile e conclusivamente affluita tra le riserve disponibili, potrebbe venire a generare al momento della sua distribuzione ai soci, partendo, a tal fine, dal passo della circolare n. 37/E/2016, par. 1.1, a mente del quale: «La plusvalenza non assume rilevanza fiscale, considerato che l’assolvimento dell’imposta sostitutiva prevista dalla disciplina dell’assegnazione agevolata “sostituisce” la tassazione ordinaria e chiude qualsiasi debito tributario … Tuttavia, l’eventuale distribuzione della plusvalenza confluita tra le riserve disponibili del patrimonio netto seguirà il regime ordinario di tassazione come dividendo in capo ai soci percettori».
L’Agenzia delle Entrate raccorda il passo sopra riportato proprio al metodo proposto dal CNDCEC con problematiche che si riversano sul regime fiscale delle riserve.
A tale proposito, per il suddetto esame si torna, per migliore comprensione, a riportare la complessiva rappresentazione contabile incentrata sull’emersione della plusvalenza, allo scopo di evidenziare un più completo angolo valutativo in ordine alla ritenuta rilevanza impositiva della plusvalenza commutata prima in utile e poi in riserva disponibile.
Riserve (150 + 300) 450
a Immobile 150
a plusvalenza 300
Plusvalenza (Utile di esercizio) 300
a Riserva 300
Lo storno di riserve per 300 (pari al plusvalore sommatosi in conto all’immobile) viene ripristinato sul piano del quantum (ma non necessariamente sul piano qualitativo) dalla medesima plusvalenza che si genera nell’ambito di una combinazione di scritture contabili causalmente unitaria. In altri termini, il primo storno di riserve per 300 non viene ripristinato da autentiche plusvalenze, ma solo da una combinazione unitaria di scritture contabili del tutto intersecate sul piano causale (l’assegnazione dell’immobile al socio). Sostanzialmente non si ha un utilizzo di una riserva rimpiazzata da una riserva con causa economica diversa, ma la stessa riserva solo soggetta a una dinamica contabile che prima la toglie dal patrimonio netto e poi gliela restituisce. La scomparsa e la ricomparsa contabile della riserva è solo figlia di una combinazione scritturale e non di diversi eventi economici.
Tuttavia, sul piano qualitativo, tale transito contabile a titolo di plusvalenza nel Conto economico non è ininfluente sul piano della natura (di capitale o di reddito) di tale riserva, perché la commuta in ogni caso in riserva di reddito. In altri termini, tale combinazione scritturale è nella condizione di trasformare un’originaria riserva di capitale in riserva di reddito.
Il confronto con la scrittura che si limita a operare sui soli valori contabili storici consente di rappresentare la portata di tale catalogazione, ossia di «una medesima riserva solo momentaneamente movimentata contabilmente», ma con possibilità di volturarsi qualitativamente da riserva di capitale in riserva di reddito.
Se si opta, infatti, per la rappresentazione a meri valori contabili, in virtù del complessivo iter argomentativo sopra esposto, si avrebbe:
Patrimonio ante assegnazione:
Immobile (valore contabile e fiscale) 150
Altro attivo 600
Patrimonio netto
Capitale sociale 300
Riserve di capitale 300
Riserve di reddito 150
Riserve di reddito 150
a Immobile 150
Post assegnazione immobile:
Altro attivo 600 a Patrimonio netto
a Capitale sociale 300
a riserve di capitale 300
Nel caso di adozione contabile che prevede l’emersione delle plusvalenze si avrebbe:
Patrimonio ante assegnazione:
Immobile 150
Altro attivo 600
Patrimonio netto
Capitale sociale 300
Riserve di capitale 300
Riserve di reddito 150
Riserve di capitale 300
Riserve di reddito 150
a Immobile 150
a Plusvalenza 300
Post assegnazione immobile:
Altro attivo 600 a Patrimonio netto
a Capitale sociale 300
a Riserve di reddito 300 (per stanziamento plusvalenza/utile)
Sul piano del quantum, i 2 patrimoni netti sono perfettamente identici, entrambi pari a 600, nonostante nel primo caso non si sia dato corso alla rappresentazione di alcuna plusvalenza e nel secondo caso, invece, la combinazione scritturale abbia fatto emergere plusvalenza. L’uguaglianza dei patrimoni netti, entrambi di 600, comprova che la riserva prima tolta e poi restituita al patrimonio netto per il tramite della plusvalenza commutata in utile di esercizio, riassume la medesima riserva di partenza, che mere scritture contabili non possono innovare sul piano del quantum, ma che possono, però, innovare sul piano qualitativo, dal momento che, mentre nel primo caso le riserve di capitale di 300 rimangono rappresentate con tale identità, nel secondo caso vengono parzialmente commutate in riserve di reddito (per 150) tassabili nelle forme impositive del dividendo al momento della distribuzione, in ossequio a quanto sostenuto dall’Amministrazione finanziaria.
Solo se a storno dell’eccedenza di valore dell’immobile (300) si possono scomputare dal patrimonio netto riserve di reddito per un corrispondente ammontare, non viene a generarsi alcuna trasformazione qualitativa delle medesime, mentre se nello storno vengono usate riserve di capitale, esse si convertono in riserve di reddito, con più gravose conseguenze impositive rispetto a quelle previste a regime per le riserve di capitale.
Le riserve nell’ammontare ante assegnazione dell’immobile dovrebbero rimanere rappresentate in bilancio con la medesima natura, per cui quale sia l’opzione contabile esse dovrebbero mantenere il regime fiscale di origine, mentre la soluzione prospettata dal CNDCEC rende prospettabile un loro possibile inasprimento fiscale.
In ogni caso, avrebbe potuto essere l’Amministrazione finanziaria a sterilizzare l’effetto della trasformazione, prendendo atto che il mutamento qualitativo è solo la conseguenza, per la scansione dei motivi già esposta nel precedente articolo, di una combinazione di scritture contabili, mentre il passo della circolare sopra riportato è assolutamente rigido nel ricongiungere la pretesa fiscale alle forme di tassazione del dividendo.
La soluzione che, quindi, anche sul piano fiscale appare più cautelativa, è quella già rappresentata nello scritto precedente:
IMMOBILE 150 a Riserve 150
