Riflessioni operative sull’estromissione degli immobili strumentali dell’imprenditore individuale

• art. 43, comma 2: «Ai fini delle imposte sui redditi si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa commerciale da parte del possessore. Gli immobili relativi alle imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano strumentali anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o in comodato salvo quanto disposto nell’art 65, comma 1»;
• art. 65, comma 1: «Per le imprese individuali gli immobili di cui al comma 2 dell’art. 43 si considerano relativo all’impresa solo se indicati nell’inventario; per i soggetti indicati nell’art 66 tali può essere effettuata nel registro dei beni ammortizzabili …».

L’uso promiscuo

In ordine alla corretta individuazione dell’ambito oggettivo degli immobili ammessi all’estromissione una prima questione potrebbe insorgere nel caso, non raro, di immobili utilizzati promiscuamente per l’uso personale e d’impresa dell’imprenditore individuale. Il caso può essere sdoppiato tra un immobile che dispone delle prerogative strutturali che lo rendono definibile come immobile strumentale per natura e un immobile che, al contrario, è mancante di una tale conformazione strutturale. Nel primo caso, l’immobile può comunque essere ritenuto qualificabile come immobile strumentale, in virtù dell’autonoma classificazione di strumentalità che l’art. 43, comma 2, raccorda a tali immobili. Nel caso, invece, di uso promiscuo di immobile mancante delle indicate caratteristiche strutturali, accade che, non rendendosi neppure qualificabile come immobile strumentale per destinazione, in virtù della combinazione d’uso cui viene destinato, tale fabbricato non può essere estromesso con la formula fiscale agevolata. Il regime fiscale di tale immobile, peraltro, appare foriero di una parziale doppia imposizione in quanto, in virtù della sua persistente qualificazione di bene d’impresa che gli deriva dalla condotta contabile optata di annotarlo nelle scritture d’impresa, partecipa alla determinazione del reddito d’impresa sulla base delle sue integrali risultanze catastali, come prescritto dall’art. 90, TUIR, senza che in regime d’impresa venga prevista la deducibilità forfettaria del 50% della rendita catastale, come invece disposto nel reddito di lavoro autonomo dall’art. 54-quinquies, comma 3, a mente del quale: «Per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile un importo pari al 50 per cento della rendita catastale …». Nel reddito di lavoro autonomo, tale deducibilità consente di equilibrare il carico fiscale derivante dalla tassazione piena del corrispondente reddito fondiario (non essendo frazionabile la rendita catastale), al fine di considerare, sia pure a mezzo di un computo forfettario, la promiscuità delle sinergie operative dell’immobile per uso privato e per l’esercizio dell’arte o della professione. Nel reddito d’impresa, tale perequazione fiscale non viene legislativamente perseguita in quanto, nonostante l’uso promiscuo dell’immobile, a fronte della piena risultanza catastale tassata, in ossequio alla prescrizione dell’art. 90, TUIR, non viene legislativamente prevista alcuna compensativa deducibilità fiscale.

Nel caso di immobile strumentale per natura usato promiscuamente, pur persistendo la sua natura di immobile strumentale, la deducibilità delle quote di ammortamento rimane commisurata alla sua effettiva inerenza all’esercizio dell’impresa e, quindi, non appare fruibile fiscalmente in misura piena, ma in un quantum perequato all’effettivo impiego imprenditoriale dell’immobile, non essendo contemplata la semplificazione di una misura forfettaria di deduzione. Trattandosi di immobile incluso nel compendio patrimoniale d’impresa (in virtù dell’optata condotta contabile di annotare l’immobile nelle scritture d’impresa), in caso di una sua successiva cessione, la plusvalenza verrà calcolata sottraendo dal corrispettivo di vendita il suo intero costo non ammortizzato, comprensivo anche delle frazioni di quote di ammortamento non dedotte in costanza dell’uso promiscuo del medesimo. In altri termini, trattandosi di immobile strumentale per natura, esso rimane, in virtù della scelta contabile, catalogabile integralmente come bene d’impresa e la relativa plusvalenza non potrà essere percentualmente raccordata ad una sua parte ideale, mancando per gli immobili la regola invece prevista nell’art. 164, TUIR, a proposito dei mezzi di trasporto a motore, per i quali, il comma 2, testualmente dispone: «Ai fini della determinazione del reddito d’impresa, le plusvalenze e le minusvalenze rilevano nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato». Solo nel reddito di lavoro autonomo, con il nuovo art. 54-bis, comma 2, ultimo periodo, è stato introdotto, a regime, il principio che commisura in ogni caso la plusvalenza nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato, mentre nel regime d’impresa, la commisurazione percentuale risulta parcellizzata, come già sopra detto, ai soli mezzi di trasporto a motore. È, quindi, anche sulla base di quanto sopra rappresentato, che va valutata la convenienza a privatizzare nella sfera personale dell’imprenditore la categoria degli immobili strumentali.

In ordine alla fuoriuscita degli indicati immobili dal regime d’impresa viene, sempre dal comma 41 in commento, richiamato il comma 121 dell’art. 1, Legge n. 208/2015, il quale prevede che l’imprenditore individuale può, entro il 31 maggio 2016 (ora 2026), optare per l’esclusione dei beni stessi dal patrimonio dell’impresa, con effetto dal periodo di imposta in corso alla data del 1° gennaio 2016 (ora 2026), mediante il pagamento di una imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e dell’IRAP. Dal riportato dato letterale parrebbe desumersi che la fuoriuscita dal regime d’impresa degli immobili strumentali sia subordinata al solo pagamento dell’imposta sostitutiva e non da adempimenti contabili di sorta. Tuttavia, non va omesso di considerare che, in ordine agli immobili degli imprenditori individuali, il riportato art. 65, comma 1, TUIR, raccorda alla condotta contabile la scelta del regime fiscale (privato o d’impresa) degli immobili. Per le imprese individuali, infatti, si considerano relativi all’impresa gli immobili indicati nell’inventario e per i soggetti indicati nell’art. 66 anche nel registro dei beni ammortizzabili o in scritture contabili equipollenti. Il comma 41 in esame non contempla alcuna espressa deroga all’art. 65, TUIR, limitandosi a subordinare, attraverso il richiamo al comma 121 dell’art. 1, Legge n. 208/2015, la fuoriuscita dal regime d’impresa degli immobili strumentali dell’imprenditore individuale al pagamento dell’imposta sostitutiva. Tuttavia, la permanenza contabile nelle scritture d’impresa (inventario e registro dei beni ammortizzabili) rischia di ripristinare lo status fiscale di immobili d’impresa agli immobili estromessi, per cui appare necessario, oltre al pagamento rateale dell’imposta sostitutiva, anche l’eliminazione contabile di tali immobili dai documento contabili d’impresa allo scopo.