Quale destino per gli enti che perdono il Regime 398?

Soggetti che possono ancora utilizzare il regime di cui alla Legge n. 398/1991

Il regime resta opzionabile per le associazioni e società sportive dilettantistiche.

Le associazioni sportive dilettantistiche che assumono anche la qualifica di enti del Terzo settore non possono più applicarlo per espressa previsione normativa mentre si ritiene che possano optare per tale regime le società sportive dilettantistiche iscritte nel registro delle imprese sociali in quanto il divieto – di cui all’art. 89, CTS – è espressamente contemplato per gli enti del Terzo settore di cui all’art. 79, comma 1, ossia per gli enti del Terzo settore diversi dalle imprese sociali. Di diverso tenore appare però la bozza di circolare laddove afferma che il regime di cui alla Legge n. 398/1991: «non potrà più trovare applicazione in favore delle associazioni e delle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che sceglieranno di assumere la qualifica di enti del Terzo settore iscrivendosi nel RUNTS».

Del pari, il Regime 398 non potrà più trovare applicazione, a prescindere dall’iscrizione o meno nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS), alle associazioni senza fini di lucro e alle associazioni proloco, nonché alle associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente costituite senza fini di lucro essendo stata abrogata la norma che aveva esteso l’applicazione del regime agevolato alle associazioni senza fini di lucro e alle associazioni pro loco.

Quando è necessario aprire la partita IVA e come liquidare le imposte

Le premesse

In considerazione del fatto che solo gli enti associativi erano ammessi al regime di cui alla Legge n. 398/1991, ci soffermeremo esclusivamente su questa tipologia di sodalizi che potrebbero assumere la qualifica di:

1. ente del Terzo settore nella forma di:

• associazione di promozione sociale;
• organizzazione di volontariato;
• società di mutuo soccorso;
• ente filantropico;
• ente del Terzo settore generico;
• rete associativa;

2. associazione costituita ai sensi del Codice civile, che non si iscrive nel RUNTS in quanto non può (non sono enti del Terzo settore le Amministrazioni pubbliche, le formazioni e le associazioni politiche, i sindacati, le associazioni professionali e di rappresentanza di categorie economiche, le associazioni di datori di lavoro, nonché gli enti sottoposti a direzione e coordinamento o controllati dai suddetti enti, ad esclusione dei soggetti operanti nel settore della protezione civile) o in quanto non è interessata ad accedere ai benefici contemplati dal CTS.

Per comprendere gli effetti delle novità fiscali è necessario distinguere se l’associazione:

a) svolga o meno attività fiscalmente rilevante;

b) qualora svolga attività fiscalmente rilevante, quale sia il reddito maturato da tale attività atteso che i regimi fiscali forfettari sono vincolati al rispetto di determinati plafond;

c) si qualifichi o meno come ente non commerciale perché i regimi fiscali opzionabili sono legati alla qualificazione dell’associazione come ente non commerciale.

Le associazioni che non percepiscono entrate di natura sinallagmatica

Non sono interessati ai regimi fiscali le associazioni che non percepiscono introiti di natura sinallagmatica in quanto non chiamate ad aprire una posizione IVA e non tenute a liquidare le imposte.

Si qualificano come introiti di natura non sinallagmatica i seguenti ricavi:

1. quota di adesione o contributo associativo annuale, ossia quanto viene versato dall’associato per sostenere le spese generali dell’associazione e non per fruire di specifici servizi;
2. erogazioni liberali;
3. contributi da 5 per mille e 2 per mille;
4. contributi da pubbliche Amministrazioni a sostegno di specifici progetti o a generico sostegno delle attività istituzionali o ancora contributi legati a percorsi di coprogettazione ai sensi del CTS (in tal senso Direzione regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrate nella risposta all’interpello n. 904-785/2024);
5. ricavi derivanti da occasionale attività di raccolta fondi mediante cessione di beni di modico valore o prestazioni di servizi ai sovventori (realizzata nel rispetto delle linee guida ministeriali se si tratta di ente del Terzo settore).

In caso di dubbi sulla natura di contributo o corrispettivo erogato da una PA arrivano in soccorso i chiarimenti offerti dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 34/E/2013.

Le associazioni che percepiscono corrispettivi specifici dai propri associati e assimilati

Qui si rende necessario distinguere tra:

a) enti non commerciali di tipo associativo che rientrano nelle categorie tassativamente indicate dall’ 148, TUIR;

b) associazioni di promozione sociale;

c) enti del Terzo settore diversi dalle associazioni di promozione sociale.

Con l’entrata in vigore del Titolo X, CTS, viene modificato anche l’art. 148, comma 3, TUIR, per cui non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici versati da associati e assimilati ad enti non commerciali di tipo associativo (in possesso dei requisiti attinenti all’assenza di scopo di lucro, democraticità e trasparenza declinati nell’art. 148, comma 8, TUIR) riconducibili esclusivamente alle seguenti categorie:

a) politiche;

b) sindacali;

c) di categoria;

d) religiose;

e) assistenziali;

f) sportive dilettantistiche

essendo escluse dal beneficio – a partire dall’esercizio successivo al 31 dicembre 2025 – le associazioni:

a) culturali, che potranno beneficiare dell’agevolazione solo se assumeranno la qualifica di associazione di promozione sociale o eventualmente di diverso ente del Terzo settore non commerciale;

b) di promozione sociale, in quanto destinatarie di analoga agevolazione prevista dall’ 85, CTS;

c) di formazione extra-scolastica della persona, che potranno beneficiare dell’agevolazione solo se assumeranno la qualifica di associazione di promozione sociale o eventualmente di diverso ente del Terzo settore non commerciale.

Per le associazioni culturali e di formazione extra-scolastica della persona si apre quindi la necessità di valutare l’iscrizione nel RUNTS o di continuare a operare ai sensi del solo Codice civile monitorando che i corrispettivi specifici versati dagli associati – che dovranno essere fatturati e che concorreranno alla base imponibile – non superino, unitamente alle eventuali attività commerciali, le entrate di natura non sinallagmatica nel corso dell’esercizio, pena la perdita della qualifica di ente non commerciale.

Cambiano anche le caratteristiche dei destinatari dei servizi perché si possa applicare l’agevolazione nel caso di associazioni di promozione sociale: mentre infatti l’art. 148, TUIR, prevede l’agevolazione sui corrispettivi specifici versati da: «iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali» l’art. 85, CTS prevede che l’agevolazione si applichi alle associazioni di promozione sociale con riferimento ai corrispettivi specifici versati da: «iscritti, dei propri associati e dei familiari conviventi degli stessi, di altre associazioni di promozione sociale che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o iscritti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché nei confronti di enti composti in misura non inferiore al settanta percento da enti del Terzo settore».

Ne consegue che per una APS l’introito percepito da una associazione facente parte del medesimo ente locale o nazionale è fiscalmente agevolato solo se chi effettua il versamento sia a sua volta una APS, requisito che non viene previsto invece dal TUIR.

In merito alla qualificazione dei destinatari appaiono interessanti i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate nella bozza di circolare che si sofferma sulla figura degli iscritti. Mentre originariamente il MEF[1] riteneva la locuzione “iscritti” un sinonimo di associati, quindi di persone comunque titolari del diritto di voto, più di recente l’Agenzia delle Entrate[2] ha ammesso la figura degli iscritti senza diritto di voto come possibili soggetti che versano corrispettivi che non concorrono alla formazione della base imponibile dell’associazione. Tale orientamento viene confermato nella bozza di circolare dell’Agenzia delle Entrate dove si riconosce la figura dell’iscritto privo di diritto di voto ma persona che esprime: «un forte e duraturo legame con l’associazione stessa attraverso ad es. il versamento della quota di iscrizione al pari degli associati veri e propri e il tesseramento all’organizzazione nazionale di riferimento. Inoltre, gli iscritti e l’associazione di riferimento devono essere inseriti in un contesto organizzativo nazionale, all’interno del quale dovrà emergere, tuttavia, la partecipazione degli enti periferici alla vita democratica dell’ente nazionale».

Questa interpretazione “estensiva” solleva però dubbi rispetto alla distinzione tra iscritti e tesserati e sicuramente affievolisce il principio di democraticità che dovrebbe connotare gli enti associativi ammessi a regimi fiscali agevolati.

Con riferimento agli altri enti del Terzo settore non commerciali, l’attività di interesse generale svolta è non commerciale solo se i corrispettivi – versati da associati e/o terzi – non superano i costi effettivi, tenuto anche conto degli apporti economici delle PA e salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento. I costi effettivi sono determinati computando, oltre ai costi diretti, tutti quelli imputabili alle attività di interesse generale e, tra questi, i costi indiretti e generali, ivi compresi quelli finanziari e tributari. Per attività – secondo le prime indicazioni offerte nella bozza di circolare – devono intendersi tutte le iniziative ascrivibili a una delle attività di interesse generale contemplate dall’art. 5, CTS, quando indicate nello statuto dell’ente. In questo caso l’agevolazione è espressamente prevista sotto il profilo delle imposte sui redditi mentre si dovrà verificare, caso per caso, se applicare l’IVA, se operare in regime di esenzione IVA o se applicare ancora il regime di non assoggettamento ad IVA di cui all’art. 4, D.P.R. n. 633/1972.

L’associazione che svolge attività commerciale

Le associazioni che ricevono introiti fiscalmente rilevanti in via non occasionale o comunque derivanti da attività che richiede una organizzazione complessa, anche laddove svolta occasionalmente, devono aprire la partita IVA e possono eventualmente optare per un regime di forfetizzazione delle imposte, ossia:

a) il regime di cui all’ 145, TUIR, per gli enti non commerciali;

b) il regime di cui all’ 86, CTS, previsto solo per alcune associazioni di promozione sociale e organizzazioni di volontariato;

c) il regime di cui all’ 80, CTS, previsto per gli enti del Terzo settore, ivi incluse le associazioni di promozione sociale e le organizzazioni di volontariato che non possono/vogliono optare per il regime di cui all’art. 86, CTS.

Il regime di cui all’art. 145, TUIR

Per gli enti non commerciali di tipo associativo non iscritti al RUNTS risulta applicabile l’art. 145, TUIR, che prevede la forfetizzazione delle imposte attraverso l’applicazione i seguenti coefficienti di reddittività:

a) con riferimento alle prestazioni di servizi:

fino a 15.493,71 euro, coefficiente 15%;

da 15.493,72 euro a 185.924, euro 48, coefficiente 25%;

b) con riferimento alle altre attività:

fino a 25.822,84 euro, coefficiente 10%;

da 25.822,85 euro a 516.456,90 euro, coefficiente 15%;

all’ammontare dei ricavi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali a cui sommare l’ammontare dei componenti positivi del reddito di cui agli artt. 86 (plusvalenze patrimoniali), 88 (sopravvenienze attive), 89 (dividendi e interessi) e 90 (proventi immobiliari), TUIR.

Per i contribuenti che esercitano contemporaneamente prestazioni di servizi e altre attività il coefficiente si determina con riferimento all’ammontare dei ricavi relativi all’attività prevalente. In mancanza della distinta annotazione dei ricavi si considerano prevalenti le attività di prestazioni di servizi.

A differenza del regime di cui alla Legge n. 398/1991, che prevede la forfetizzazione al 50% dell’IVA introitata («fatta eccezione per le cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica, in relazione alle quali la detrazione è forfettizzata in misura pari ad un terzo»), tale regime prevede una liquidazione in regime IVA da IVA, con conseguente espletamento di tutti gli adempimenti connessi.

Il regime di cui all’art. 86, CTS

L’art. 86, CTS, introduce un regime forfetario riservato esclusivamente agli enti non commerciali che si qualificano come associazioni di promozione sociale o come organizzazioni di volontariato quando nel periodo d’imposta precedente abbiano percepito ricavi, ragguagliati al periodo d’imposta, non superiori a 85.000 euro, fatta salva una diversa soglia armonizzata a livello comunitario. Per gli enti di nuova costituzione si applica il criterio previsionale.

La bozza di circolare afferma che nel plafond debbano essere imputati i ricavi derivanti dallo svolgimento di attività generale svolte con modalità commerciali («e quindi non a copertura dei costi effettivi anche utilizzando la clausola di salvaguardia dello sforamento nel triennio del 6%») nonché le attività diverse da quelle di interesse generale “se svolte in forma d’impresa” («non rientrando i proventi derivanti da attività commerciali svolte in modo occasionale, riconducibili tra i redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. i),TUIR») e i corrispettivi derivanti dalla raccolta fondi effettuate in modo continuativo. Per la verifica del limite dei ricavi percepiti nel periodo d’imposta precedente, si applica il criterio di competenza o di cassa prescelto nell’esercizio precedente mentre dall’esercizio in cui opera l’art. 86, CTS, l’ente determinerà il reddito imponibile applicando i coefficienti di redditività ai ricavi incassati nell’anno.

Il regime prevede la forfetizzazione delle imposte dirette (commi da 1 a 6), regole speciali ai fini IVA (commi da 7 a 16) nonché alcune importanti semplificazioni gestionali.

Per quanto concerne le imposte dirette il coefficiente è del 3% per le associazioni di promozione sociale (come nel regime di cui alla Legge 398/1991) mentre è del 1% per le organizzazioni di volontariato.

Per quanto concerne l’IVA, il tributo non si applica – e non si detrae – esattamente come avviene per imprese e professionisti in regime minori.

Rispetto alle semplificazioni si evidenzia che le APS e le OdV che esercitano l’opzione:

– sono esonerate dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili, fermo restando l’obbligo di tenere e conservare i registri previsti da disposizioni diverse da quelle tributarie (comma 5);

– sono escluse dall’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale (art. 9-bis, D.L. n. 50/2017);

– non sono tenute ad operare le ritenute alla fonte, ivi comprese le addizionali regionali e provinciali, pur essendo obbligate a indicare in dichiarazione il codice fiscale del soggetto a cui sono stati corrisposti emolumenti senza operare, all’atto del pagamento, la relativa ritenuta d’acconto (comma 6). È tuttavia facoltà degli stessi enti operare le ritenute alla fonte, senza che tale comportamento costituisca comportamento concludente per la fuoriuscita dal regime forfetario;

– non sono soggette all’obbligo di certificazione ai sensi dell’art. 2, comma 1, lett. hh), D.P.R. n. 696/1996, mentre a differenze delle associazioni sportive dilettantistiche in Regime 398 sono sempre tenute all’emissione della fattura (si ricorda che le associazioni in Regime 398 possono eventualmente non emettere la fattura quando non sia il cliente a richiederlo e quando non si tratti di servizi di sponsorizzazione, cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica e per le prestazioni pubblicitarie);

– sono esonerate dal versamento dell’imposta e da ogni altro adempimento IVA;

– sono esonerate, in caso di ricezione di fatture elettroniche, dall’obbligo di conservazione digitale delle stesse, anche qualora abbiano volontariamente comunicato ai cedenti/prestatori il loro indirizzo telematico o abbiano provveduto a registrare la PEC o il codice destinatario, abbinandoli univocamente alla loro partita IVA mediante utilizzo del servizio di registrazione offerto dall’Agenzia delle Entrate. Resta, in tale evenienza, l’obbligo di conservazione del documento cartaceo;

– sono esonerate dalla presentazione della dichiarazione annuale IVA e dalle comunicazioni relative alle liquidazioni periodiche, nonché dall’obbligo di tenuta dei registri IVA delle fatture ricevute ed emesse;

– è prevista la non imponibilità delle cessioni intracomunitarie di beni e l’esclusione dall’IVA per gli acquisti intracomunitari di beni (ad eccezione degli acquisti di mezzi di trasporto nuovi o soggetti ad accisa), entro la soglia annuale complessiva di 10.000 euro al netto dell’imposta, oltre la quale si applicano le regole ordinarie.

I contribuenti che applicano il regime forfetario sono in ogni caso tenuti a:

– numerare le fatture di acquisto e le bollette doganali e a conservare i documenti emessi e ricevuti, in coerenza con quanto previsto dall’art. 22, D.P.R. n. 600/1973;

– integrare le fatture per le operazioni di cui risultino debitori di imposta con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta, da versare entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni, senza diritto alla detrazione dell’imposta relativa;

– presentare la dichiarazione dei redditi nei termini e con le modalità previste dal D.P.R. n. 322/1998.

Il regime di cui all’art. 80, CTS

L’art. 80, CTS, introduce un regime forfetario per la determinazione del reddito d’impresa riservato agli ETS non commerciali. Il regime non prevede la forfetizzazione dell’IVA che viene quindi liquidata applicando i criteri generali in relazione alle specifiche attività esercitate.

Il regime è quindi analogo a quello previsto dall’art. 145, TUIR, su cui ci siamo già soffermati ma rispetto a questo si distingue in quanto può essere utilizzato anche dagli ETS non commerciali che si trovano in contabilità ordinaria, in quanto hanno superato i limiti previsti dall’art. 18, D.P.R. n. 600/1973.

Secondo la bozza di circolare, il regime forfettario non si applica solo alle attività di interesse generale svolte con modalità commerciali e alle attività diverse (si legge in realtà che il regime si applica ai «ricavi conseguiti nell’esercizio delle attività di interesse generale e diverse di cui agli artt. 5 e 6 del CTS, quando svolte con modalità commerciali,» ma questo porrebbe dei dubbi sull’applicabilità del regime forfettario ai ricavi da attività diverse svolte con modalità non commerciali: si auspica che in fase di elaborazione finale della circolare sia chiarito il punto) ma anche ai proventi derivanti dall’attività di raccolta fondi svolta in forma continuativa.

I coefficienti di redditività sono i seguenti:

a) attività di prestazioni di servizi:

1. ricavi fino a 130.000 euro, coefficiente 7%;
2. ricavi da 130.001 euro a 300.000 euro, coefficiente 10%;
3. ricavi oltre 300.000 euro, coefficiente 17%;

b) altre attività:

1. ricavi fino a 130.000 euro, coefficiente 5%;
2. ricavi da 130.001 euro a 300.000 euro, coefficiente 7%;
3. ricavi oltre 300.000 euro, coefficiente 14%.

Nell’ipotesi di contemporaneo esercizio di attività di prestazioni di servizi e di altre attività si applica il coefficiente stabilito per l’ammontare dei ricavi relativi all’attività prevalente. In mancanza della distinta annotazione dei ricavi si considerano prevalenti le attività di prestazioni di servizi. Al reddito determinato applicando i coefficienti di redditività si aggiunge poi l’ammontare dei componenti positivi del reddito d’impresa di cui agli artt. 86 (plusvalenze patrimoniali), 88 (sopravvenienze attive), 89 (dividendi ed interessi) e 90 (proventi immobiliari), TUIR, esattamente come previsto per chi opta per il regime di cui all’art. 145, TUIR.

Si tratta sempre di un regime opzionale e l’esercizio dell’opzione avviene nella dichiarazione annuale dei redditi e ha effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata fino a quando non è revocata e comunque per un triennio. La revoca dell’opzione è effettuata nella dichiarazione annuale dei redditi ed ha effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale la dichiarazione stessa è presentata.

Anche chi opta per il regime di cui all’art. 80, CTS, è escluso dall’applicazione degli ISA.

[1] Con la circolare n. 124/1998, il Ministero delle Finanze ha ritenuto che «Circa i destinatari delle attività agevolate, si segnala che vengono menzionati espressamente nel nuovo testo, accanto agli associati o partecipanti, “gli iscritti” non richiamati dal previgente testo, riferendosi la norma agevolativa anche alle associazioni politiche e sindacali»

[2] Agenzia delle Entrate – risposta a interpello n. 115/E//2024 in cui afferma che «Gli iscritti, pur non beneficiando dei diritti di partecipazione e voto nelle assemblee dell’associazione, esprimono il proprio legame con l’associazione stessa attraverso il versamento della quota di iscrizione (al pari degli associati veri e propri) parte della quale vale come quota di tesseramento all’organizzazione nazionale. La spettanza dell’agevolazione nei confronti di soggetti diversi dagli associati, quali gli iscritti, può riconoscersi, quindi, a condizione che gli stessi e l’associazione di riferimento siano inseriti in un contesto organizzativo nazionale, all’interno del quale dovrà emergere, tuttavia, la partecipazione degli enti periferici alla vita democratica dell’ente nazionale. Ciò risponde alla ratio della norma agevolativa tesa a incentivare sotto il profilo fiscale i proventi derivanti, non dalla generalità degli utenti destinatari delle attività istituzionali rese, ma solo da parte di coloro cui sia comprovato l’inserimento (come associati, iscritti e tesserati) all’interno dell’«unica organizzazione locale o nazionale».

Si segnala che l’articolo è tratto da “Associazioni e sport”.