26 Aprile 2017

Profili Iva del consignment stock nei rapporti extra-Ue

di Marco Peirolo Scarica in PDF

Lo schema del consignment stock, oggetto di un precedente intervento (si veda “Profili Iva del consignment stock nei rapporti intra-UE”), può essere utilizzato anche nei rapporti con soggetti extra-Ue, dovendosi in tal caso distinguere a seconda che l’operatore nazionale agisca in veste di fornitore o di cliente.

Nella prima ipotesi, occorre stabilire se sia possibile considerare l’operazione come una cessione all’esportazione, in quanto tale non imponibile Iva ai sensi dell’articolo 8, comma 1, lettera a), del D.P.R. 633/1972 e, dunque, rilevante ai fini del plafond per l’acquisto o l’importazione di beni e servizi senza applicazione dell’imposta.

Con la risoluzione 58/E/2005, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che analoghe conclusioni a quelle indicate dalla R.M. 235/E/1996, relativamente all’utilizzo del consignment stock in ambito intracomunitario, valgono nel caso in cui i beni siano inviati all’acquirente localizzato in un Paese extra-Ue, presso un deposito del medesimo o di un terzo cui quest’ultimo possa accedere.

All’atto dell’espletamento delle formalità doganali di esportazione si è, infatti, in presenza di una cessione a titolo oneroso, che però si realizza secondo un procedimento destinato a perfezionarsi in un secondo momento, cioè all’atto del prelievo dei beni dal deposito. È in tal momento, infatti, che si dà esecuzione alla compravendita da parte dell’acquirente cui i beni sono stati inviati e messi a sua disposizione dal venditore, per cui si realizzano i presupposti per inquadrare l’operazione come cessione all’esportazione non imponibile ai sensi del citato articolo 8, comma 1, lettera a), del D.P.R. 633/1972; naturalmente, il plafond si costituisce solo nel momento e nella misura in cui i beni risultino prelevati dall’acquirente e debitamente fatturati dal fornitore italiano.

Operativamente, l’esportazione dei beni risulta dalla bolletta doganale corredata da una fattura pro forma, mentre all’atto del prelievo l’acquirente emette un documento attestante i beni ritirati ai fini della definizione finanziaria dell’operazione e il venditore emette fattura con il titolo di non imponibilità.

Nell’ipotesi, invece, in cui l’operatore nazionale intervenga nell’accordo di consignment stock in veste di cliente, assumono rilievo le indicazioni della risoluzione 346/E/2008, con le quali l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il soggetto italiano, pur acquistando la proprietà dei beni solo al momento del prelievo dal deposito, e quindi in un momento successivo rispetto al transito delle merci in dogana, è tenuto ad assolvere l’Iva all’importazione. Con l’annotazione della bolletta doganale nel registro degli acquisti è, pertanto, possibile esercitare il diritto alla detrazione della relativa imposta, secondo le modalità e nel rispetto dei limiti previsti dagli articoli 19 e ss. del D.P.R. 633/1972.

All’atto del prelievo dei beni dal deposito, l’operazione dovrà essere documentata dal fornitore extra-Ue con il titolo certificativo previsto nel proprio Paese, mentre il cliente italiano emetterà autofattura, nella quale indicherà sia l’ammontare del corrispettivo pagato e dell’Iva relativa, sia gli estremi della bolletta doganale con cui i beni sono stati introdotti e quelli di annotazione nel registro degli acquisti. Tale autofattura andrà annotata nel registro delle vendite e degli acquisti in una separata colonna appositamente contrassegnata, assolvendo l’unica funzione di documentazione dell’operazione di acquisto ai fini delle imposte sui redditi, posto che – ai fini Iva – l’imposta è già stata assolta e registrata all’atto dell’importazione.

Resta, tuttavia, inteso che se il prezzo pagato al momento dell’acquisto definitivo è superiore a quello dichiarato in dogana al momento dell’introduzione delle merci nel territorio dello Stato, l’importo medesimo, da documentare e annotare integralmente nei registri delle fatture emesse e degli acquisti, concorrerà alla liquidazione solo per la differenza corrisposta.

Nell’ipotesi di restituzione dei beni ricevuti in deposito, la risoluzione 346/E/2008 ha affermato che l’operazione deve essere considerata una cessione all’esportazione e, pertanto, va documentata con fattura non imponibile ai sensi dell’articolo 8 del D.P.R. 633/1972. Si tratta di un’interpretazione che si discosta dalle indicazioni in precedenza fornite dalla stessa Amministrazione finanziaria, secondo cui, affinché si configuri una cessione all’esportazione, è indispensabile non solo la materiale uscita dei beni dal territorio comunitario, ma anche il verificarsi dell’effetto traslativo della proprietà o di altro diritto reale di godimento.

Si rammenta, infine, che non è richiesta l’annotazione delle movimentazioni dei beni in conto deposito nel registro di cui all’articolo 50, comma 5 del D.L. 331/1993, al fine di vincere le presunzioni di acquisto e di cessione. Tale registro, infatti, è destinato ad accogliere le movimentazioni in entrata e in uscita dei beni che vengono trasferiti da un Paese membro all’altro a titolo non traslativo della proprietà. Trattandosi di un registro specifico, che non può essere utilizzato per annotare beni diversi da quelli comunitari, la natura di “bene di terzi in conto deposito” deve risultare dalla bolletta d’importazione, da annotare nel registro degli acquisti al fine di esercitare il diritto alla detrazione, fermo restando che il cliente italiano può istituire un registro di “carico e scarico” della merce movimentata nel deposito a seguito del contratto di consignment stock.

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