L’applicazione dell’IVA nelle cessioni a catena

Al fine di evitare approcci diversi tra gli Stati membri, che potrebbero determinare fenomeni di doppia imposizione o di non imposizione, e al fine di accrescere la certezza del diritto per gli operatori, è stata valutata l’opportunità di stabilire una norma comune secondo cui, purché siano soddisfatte determinate condizioni, il trasporto dei beni è imputato ad una sola cessione all’interno della catena di operazioni.

L’art. 36-bis, Direttiva 2006/112/CE, introdotto dall’art. 1, Direttiva 2018/1910/UE, stabilisce, al par. 1, che, qualora lo stesso bene sia successivamente ceduto e sia spedito/trasportato da uno Stato membro a un altro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente nella catena, la spedizione/trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio.

Il par. 2 aggiunge che, in deroga al par. 1, la spedizione/trasporto sono imputati unicamente alla cessione di beni effettuata dall’operatore intermedio se quest’ultimo ha comunicato al cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti/trasportati.

Infine, il par. 3 precisa che, per “operatore intermedio” s’intende un cedente all’interno della catena diverso dal primo cedente della catena, che spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto.

Le Note esplicative della Commissione europea, pubblicate nel mese di dicembre 2019, specificano che l’operatore intermedio va identificato nel cedente che, all’interno della catena, organizza (direttamente esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto) il trasporto dei beni; si tratta, più in particolare, del soggetto che effettua il trasporto esso stesso, per suo conto, o che lo commissiona a un terzo che agisce per suo conto.

Una circostanza rilevante, a questi fini, è stata attribuita all’assunzione del rischio di perdita accidentale o di danneggiamento dei beni durante il trasporto: il soggetto intermedio dovrebbe coincidere con quello su cui gravano tali rischi. Non dovrebbe avere rilievo, invece, il fatto che una delle parti assuma l’obbligo di pagare il trasporto, in quanto tale pagamento potrebbe essere considerato come pagamento parziale della cessione.

Dal tenore letterale dell’art. 36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE si evince che, nell’ambito applicativo delle nuove disposizioni, sono comprese:

• non solo le vendite a catena già oggetto di numerose pronunce della Corte europea, a partire dalla sentenza EMAG Handel Eder (causa C-245/04), in cui, cioè, il soggetto intermedio e quello finale appartengono al medesimo Stato membro;
• ma anche le vendite a catena riconducibili, per esempio, allo schema della triangolazione comunitaria che, all’occorrenza, beneficeranno delle semplificazioni previste dagli artt. 42, 141 e 197, Direttiva 2006/112/CE.

In sostanza, considerando l’ipotesi della vendita a catena con intervento di 3 operatori localizzati nei rispettivi e diversi Stati membri, siccome le situazioni coperte dall’art. 36-bis, Direttiva n. 2006/112/CE, sono solo quelle in cui il trasporto è curato dal soggetto intermedio, se il trasporto è organizzato:

• dal primo cedente, ad assumere natura intracomunitaria è la prima cessione, con applicazione delle semplificazioni previste dagli artt. 42, 141 e 197, Direttiva 2006/112/CE;
• dal cessionario intermedio, che non ha comunicato al primo cedente il proprio numero di identificazione attribuito dallo Stato membro di partenza dei beni, ad assumere natura intracomunitaria è, anche in questo caso, la prima cessione, con applicazione delle semplificazioni previste dagli artt. 42, 141 e 197, Direttiva 2006/112/CE;
• dal cessionario finale o dal cessionario intermedio che ha comunicato al primo cedente il proprio numero di identificazione attribuito dallo Stato membro di partenza dei beni:
• la prima cessione diventa interna allo Stato membro di partenza dei beni; mentre
• la seconda cessione assume natura intracomunitaria e deve essere fatturata in regime di esenzione dal soggetto intermedio previa identificazione in tale Stato membro.

In entrambi i casi, le semplificazioni previste dagli artt. 42, 141 e 197, Direttiva 2006/112/CE, sono automaticamente escluse, non assumendo carattere intracomunitaria la prima cessione.

L’art. 41-ter, D.L. n. 331/1993, introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. c), D.Lgs. n. 192/2021, nel recepire il citato art. 36-bis, Direttiva n. 2006/112/CE, stabilisce che si considerano cessioni a catena le cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto, da uno Stato membro a un altro Stato membro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente.

Se tali condizioni sono soddisfatte, il trasporto è attribuito alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio, che l’art. 41-ter, comma 1, lett. b), D.L. n. 331/1993, definisce come un cedente, diverso dal primo, che trasporta/spedisce i beni direttamente o tramite un soggetto terzo che agisce per suo conto.

Pertanto, la cessione nei confronti dell’operatore intermedio assume natura intracomunitaria e si considera, quindi, non imponibile IVA, ai sensi dell’art. 41, comma 1, lett. a), D.L. n. 331/1993.

In deroga alla regola generale, secondo cui soltanto la cessione nei confronti dell’operatore intermedio assume natura intracomunitaria e beneficia della non imponibilità, l’art. 41-ter, comma 2, D.L. n. 331/1993, stabilisce che, nel caso in cui l’operatore intermedio sia identificato ai fini IVA nello Stato membro del primo cedente e comunichi a quest’ultimo il numero di identificazione ivi posseduto, il trasporto è imputato alla cessione di beni effettuata dall’operatore intermedio, anziché a quella posta in essere nei suoi confronti.

Nella circolare n. 24/2022 (par. 3), Assonime ha osservato che, per quanto riguarda la modalità con cui effettuare la comunicazione, non essendo prevista alcuna formalità specifica in proposito, dovrebbe ritenersi ammesso qualsiasi strumento idoneo a documentare che la comunicazione è stata ricevuta dal cedente (es. scambio di e-mail). Inoltre, tenuto conto che l’Amministrazione finanziaria potrebbe richiedere, sia al primo cedente che all’operatore intermedio, la prova che la comunicazione in parola è stata effettuata, appare opportuno che gli operatori economici ne conservino evidenza.

Come, però, chiarito dalle Note esplicative della Commissione europea, anche se l’operatore intermedio o il suo cedente non sono in grado di presentare alcuna prova della comunicazione del numero di identificazione IVA assegnatogli dallo Stato membro dal quale i beni sono spediti, ciò sarà considerato come avvenuto se sono soddisfatte, congiuntamente, le seguenti condizioni:

• il numero di identificazione IVA dell’operatore intermedio rilasciato dallo Stato membro da cui i beni sono spediti/trasportati è indicato nella fattura emessa dal suo cedente;
• l’importo dell’IVA dovuta nello Stato membro da cui i beni sono spediti/trasportati è stato addebitato in fattura.

In tali circostanze è, comunque, necessario che sia il comportamento del cedente che quello dell’operatore intermedio siano coerenti con i dati indicati nella fattura. Pertanto, se, ad esempio, il cedente ha addebitato l’IVA, l’imposta deve essere inclusa nei relativi registri e nella propria dichiarazione IVA.