La neutralità fiscale dei conferimenti di studi professionali
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariL’introduzione del nuovo art. 177-bis, TUIR, ad opera del D.Lgs. 192/2024 (in attuazione della Legge delega per la Riforma fiscale), risponde all’obiettivo di sancire la neutralità fiscale delle operazioni di aggregazione e riorganizzazione degli studi professionali.
Storicamente, in assenza di una disciplina specifica e in contrasto con le norme previste per le attività d’impresa, le operazioni di conferimento dello studio professionale (soprattutto in Società tra Professionisti – STP commerciali) erano considerate dall’Agenzia delle Entrate come realizzative (risposta a interpello n. 125/E/2018). L’operazione era disciplinata dal combinato disposto degli artt. 9 e 54, TUIR, comportando la potenziale tassazione delle plusvalenze realizzate sulla base del valore normale degli elementi conferiti (come la clientela e gli elementi immateriali).
L’art. 177-bis, TUIR, analogamente all’art. 176 per i conferimenti d’azienda, introduce un principio generale di neutralità fiscale che elimina questo ostacolo, favorendo così l’aggregazione. Il regime di neutralità fiscale si applica ai conferimenti a condizione che l’oggetto dell’operazione rientri nella specifica “definizione fiscale” di studio professionale fornita dall’art. 177-bis, comma 1, TUIR. Ai fini fiscali, per “studio professionale” si intende il «complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale». Il requisito del “complesso unitario” non implica che l’operazione debba riguardare lo studio professionale “nel suo complesso”. La neutralità può applicarsi anche al conferimento di un singolo “ramo” dello studio, purché tale ramo sia autonomamente idoneo a costituire un «complesso unitario […] organizzato per l’esercizio dell’attività». Questa interpretazione si allinea al parallelismo esistente con i conferimenti di ramo d’azienda in ambito societario.
L’art. 177-bis estende la neutralità a diverse tipologie di conferimenti e apporti, superando la tradizionale distinzione basata sulla natura (commerciale o non commerciale) del soggetto conferente e del soggetto conferitario. Il regime di neutralità fiscale si applica, in via principale, ai conferimenti di studi professionali (individuali o associati) in società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico (STP), ai sensi dell’art. 10, L. n. 183/2011. Il regime si estende anche ai conferimenti in società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico diverse da quelle di cui all’art. 10, L. n. 183/2011 (art. 177-bis, comma 2, lett. a)). L’Agenzia delle Entrate (risposta a interpello n. 148/E/2025) ha chiarito che questo richiamo è esemplificativo e non esaustivo, e include tutte le società esercenti attività regolamentate dagli ordini professionali (ad esempio, le società tra avvocati di cui all’art. 4-bis, Legge n. 247/2012, e le S.r.l. costituite per l’esercizio dell’attività odontoiatrica). Sono esclusi, invece, i conferimenti in società per l’esercizio di attività di lavoro autonomo non regolamentate o i conferimenti nelle c.d. società di mezzi o società di servizi.
La neutralità si applica anche agli apporti di studi professionali (complessi unitari organizzati) in associazioni senza personalità giuridica fra persone fisiche o in società semplici (ai sensi dell’art. 5, TUIR), purché costituite per l’esercizio in forma associata di arti e professioni (art. 177-bis, comma 2, lett. b)). Questa disposizione impedisce che tale apporto sia assimilato a una cessione a titolo oneroso, che altrimenti sarebbe tassabile.
Quando il conferimento rientra nell’ambito applicativo dell’art. 177-bis, gli effetti fiscali sono volti a garantire la neutralità e la continuità dei valori (simmetria fiscale). Il conferimento non costituisce realizzo di plusvalenze o minusvalenze, con la conseguenza che il soggetto conferente (colui che trasferisce lo studio) assume, quale valore delle partecipazioni ricevute in cambio, la somma algebrica dei valori fiscalmente riconosciuti delle attività e passività conferite, e il soggetto conferitario (la STP o l’associazione) subentra nella posizione del conferente in ordine a quanto ricevuto.
I conferimenti dello studio in una STP comportano tipicamente il passaggio dal regime di determinazione del reddito di lavoro autonomo (cassa) a quello del reddito d’impresa (competenza), o viceversa. Per evitare salti o duplicazioni di imposizione, l’art. 177-bis, comma 4, stabilisce che i componenti positivi e negativi che hanno già concorso alla formazione del reddito in base alle regole del regime “di provenienza” non assumono rilevanza nella determinazione del reddito del regime “di destinazione”. Ad esempio, se un credito non è stato incassato prima del conferimento (e quindi non ha concorso al reddito per cassa), esso concorrerà alla determinazione del reddito d’impresa (a competenza) solo al momento della manifestazione finanziaria (incasso), al fine di evitare un salto d’imposta.
