La motivazione rafforzata dell’atto impugnato: il frutto avvelenato del contraddittorio preventivo

Al riguardo l’art. 1, comma 1-bis, D.Lgs. n. 218/1997, reca oggi, all’esito delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 81/2025 di Riforma, almeno 2 previsioni di grande importanza su cui è utile soffermarsi ai fini della predisposizione della più conveniente strategia difensiva in fase stragiudiziale: in primo luogo, la disposizione per cui lo schema d’atto, comunicato ai contribuenti ai fini del contraddittorio preventivo ex art. 6-bis citato, comprende già l’invito a questi ultimi a presentare fin da subito l’istanza per l’accertamento con adesione, quale alternativa alla presentazione delle “osservazioni” allo schema d’atto, ovvero “controdeduzioni” di cui all’art. 6-bis, comma 3, Statuto (dovendosi intendere, i concetti di “osservazioni” e “controdeduzioni” allo schema d’atto, come perfetti sinonimi, stante l’identificazione dei 2 termini come stabilita sia dall’art. 6, comma 2-ter, D.Lgs. n. 218/1997, sia dall’art. 6-bis medesimo, ai suoi commi 3 e 4); in secondo luogo, la previsione per cui l’invito a presentare l’istanza di accertamento con adesione dev’essere rinnovato dall’ufficio un’ulteriore volta, nell’avviso di accertamento o di rettifica, ossia nell’atto impositivo finalmente notificato allorché risultino infruttuosamente decorsi i 60 giorni concessi dal comma 3 dell’art. 6-bis citato per il contraddittorio preventivo. In tale quadro, è da ricordare che l’istanza di adesione, laddove prescelta quale alternativa alla formulazione di “osservazioni” allo schema d’atto ex art. 6-bis, comma 3, citato, deve essere necessariamente presentata nel termine di trenta giorni dalla comunicazione dello schema d’atto stesso, come disposto dall’art. 6, comma 2-bis, primo periodo, D.Lgs. n. 218/1997.

Tenendo fermo che l’opzione per le “osservazioni” ex art. 6-bis, comma 3, Statuto, può essere viceversa esercitata in termini più ampi, fino al 60° giorno utile concesso ai fini del contraddittorio, ci si potrebbe a questo punto interrogare se esistano, e in che cosa possano consistere, le differenze tra la prospettazione di argomenti difensivi in sede d’immediato tentativo di adesione, come visto sopra, ovvero in sede di apparentemente più semplici “osservazioni” allo schema d’atto ex art. 6-bis, comma 3, Statuto.

Tale interrogativo si giustifica anche perché, per l’art. 6, comma 2-ter, D.Lgs. n. 218/1997, è sempre salva la possibilità per le parti, laddove all’esito delle “osservazioni” presentate emergano i presupposti per un accertamento con adesione, di dar corso al relativo procedimento e alla relativa definizione: e quindi, se idealmente tutte le strade portano all’adesione, allora nessuna differenza tra le 2 opzioni sembrerebbe sussistere. Tuttavia, se il Legislatore ha congegnato un meccanismo siffatto, concedendo al contribuente 2 opzioni solo eventualmente convergenti, una qualche differenziazione tra queste ultime dovrà ben sussistere: ed essa può essere plausibilmente individuata grazie al dato letterale dell’art. 6-bis, comma 4, Statuto, ove si prevede espressamente che la motivazione “rinforzata”, che l’ufficio è titolato a formulare in seno al suo atto impositivo nel rigettare gli argomenti difensivi espostigli preventivamente dal contribuente, può essere posta in essere solo in replica alle “osservazioni” ex art. 6-bis, comma 3, Statuto.

Invero il comma 4 dell’art. 6-bis citato non menziona le allegazioni esposte dal contribuente nel tentativo di adesione quali elementi giustificanti la motivazione “rinforzata” dell’atto d’imposizione: evidentemente perché tali allegazioni vanno derubricate a tesi meramente funzionali a deflazionare il contezioso, esposte senza nulla concedere o riconoscere quanto al fondamento della pretesa. Se così è, ne deriverebbero conseguenze sul piano del vizio motivazionale dell’atto impositivo, in termini di motivazione inconferente o comunque irrilevante, laddove quest’ultimo intendesse proporsi come “rafforzato” in conseguenza dell’intervenuto rigetto di concetti illustrati dal contribuente durante il tentativo di adesione: non potendosi di certo qualificare le tesi erariali accertative più convincenti, laddove puntellate dalla valutazione di inidoneità, nel merito, di argomenti presentati all’attenzione dell’ufficio a puri fini transattivi.

In ogni caso, il pericolo di rafforzamento della motivazione dell’atto impositivo viene a essere del tutto eliso se l’istanza di adesione viene presentata dopo la notifica dell’atto stesso, ai sensi dell’art. 6, comma 2-bis, secondo periodo, D.Lgs. n. 218/1997. In tale ipotesi, esperibile alla sola condizione dell’omessa richiesta di adesione nella fase del contraddittorio preventivo, l’istanza in questione dovrà essere presentata nel termine breve di 15 giorni dalla notifica dell’atto impositivo, applicandosi al riguardo la disposizione dello stesso art. 6, comma 2-bis, terzo periodo, per cui il termine di 60 giorni concesso per l’impugnativa è prolungato di ulteriori 30 giorni.

Ai fini della definizione della pretesa nella fase post-accertativa, il tempo concesso dalla norma è evidentemente tutt’altro che generoso: il che implica che il contribuente, che opti per tale soluzione mirando effettivamente all’adesione, opportunamente dovrebbe presentare la sua istanza disponendo già di argomenti chiari e definiti, nonché di un impianto documentale a sostegno completo e ben allestito.