La linea rossa dei 90 giorni: quando il ritardo diventa vera omissione

I termini per procedere sono inelastici e perentori. La sottile linea rossa, infatti, è rappresentata dai 90 giorni successivi alla scadenza ordinaria. L’art. 2, comma 7, D.P.R. n. 322/1998, dispone, infatti,  che «sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l’applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta». Ne discende che, sino al 29 gennaio 2026 (90° giorno dal termine del 31 ottobre 2025), il contribuente conserva la possibilità di rientrare nel circuito dell’adempimento senza che l’invio sia degradato a mera dichiarazione “omessa”. L’art. 2, comma 8, D.P.R. n. 322/1998, riconosce, infatti, che la dichiarazione tardivamente trasmessa costituisce comunque titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in essa indicati. In questo caso, la dichiarazione tardiva conserva, comunque, rilevanza anche ai fini dell’applicazione degli ISA e del possibile accesso ai benefici premiali, a condizione che i dati utilizzati per la determinazione degli indicatori risultino attendibili, coerenti e completi.

Con la risposta a interpello n. 31/E/2020, infatti, l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata sul riconoscimento del regime premiale collegato al punteggio ISA nell’ipotesi di presentazione tardiva della dichiarazione dei redditi. Il quesito traeva origine da una fattispecie in cui la società istante aveva trasmesso la dichiarazione entro il termine di 90 giorni dalla scadenza ordinaria, chiedendo se, nonostante il ritardo, fosse comunque possibile accedere ai benefici premiali. L’Amministrazione finanziaria ha fornito un riscontro favorevole, confermando che «in ordine alla dichiarazione c.d. tardiva, con la circolare n. 42/E del 12 ottobre 2016, paragrafo 2.2., è stato ritenuto che …la dichiarazione integrativa presentata entro novanta giorni, sebbene sanzionata come dichiarazione irregolare, è comunque idonea a sostituire quella presentata nei termini ordinari. Si ritiene, conseguentemente, che il contribuente ha diritto ai benefici di cui al comma 11 dell’articolo 9-bis anche in base alla dichiarazione “tardiva” presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine». Rimane comunque valido il principio, ribadito dalla circolare n. 20/E/2019, par. 7.2, secondo cui l’accesso ai benefici premiali presuppone il conseguimento di un adeguato livello di affidabilità, condizione che può ritenersi soddisfatta solo se le informazioni fornite dal contribuente ai fini dell’applicazione degli ISA risultano complete e corrette. Qualora, invece, il riconoscimento della premialità derivi dall’indicazione di dati inesatti o incompleti, il beneficio non può considerarsi legittimamente acquisito, venendo meno i presupposti sostanziali richiesti per la sua fruizione. Da ultimo, si rileva che l’accesso al CPB risulta comunque definitivamente escluso, considerato che la finestra temporale per l’adesione non può essere riaperta oltre i termini previsti (che per il biennio 2025 e 2026 è spirato il 30 settembre 2025).

Entro i 90 giorni, se non sono presenti imposte a debito, trova applicazione un importo sanzionatorio fisso, compreso tra 250 e 1.000 euro, riducibile tramite ravvedimento operoso fino a 25 euro, ai sensi dell’art. 13, comma 1, lett. c), D.Lgs. n. 472/1997, che prevede la riduzione a un decimo del minimo. Sul piano operativo, l’importo ridotto tramite ravvedimento è versato mediante modello F24, con utilizzo del codice tributo 8911 e indicazione dell’anno di riferimento corrispondente a quello in cui è stata commessa la violazione.

È essenziale, tuttavia, non confondere la violazione dichiarativa con quella di versamento. La presentazione tardiva entro i 90 giorni sana la “forma” dell’adempimento, ma non elide, ipso facto, l’eventuale omissione o insufficienza dei pagamenti dovuti a saldo o in acconto. In tali ipotesi occorre regolarizzare anche la partita finanziaria, versando l’imposta, gli interessi al tasso legale pro tempore vigente e la sanzione per omesso o carente versamento, calcolata secondo il regime applicabile alla violazione e poi ridotta in base alle percentuali premiali del ravvedimento. In particolare, l’art. 13, D.Lgs. n. 471/1997, prevede una sanzione pari al 25% dell’imposta, consentendo un doppio abbattimento, e in particolare:

• una riduzione alla metà, pari quindi al 12,5%, qualora il pagamento intervenga entro 90 giorni dalla scadenza originaria;
• una riduzione pari a un quindicesimo della misura dimezzata – corrispondente allo 0,83% – applicabile per ciascun giorno di ritardo iniziale, fino a un limite massimo di 15 giorni.

Esempio per capire meglio

Si ipotizzi che il signor Rossi presenti la dichiarazione in data 12 dicembre 2025 (prima che la stessa diventi omessa), con imposte a debito non ancora versate. In tale circostanza, il trattamento applicabile si articola come segue:

• applicazione dell’importo fisso di 250 euro, ridotto a 25 euro in virtù del ravvedimento operoso nella misura di un decimo;
• applicazione della misura dello 0,83% per ciascun giorno di ritardo, fino a un massimo di 15 giorni;
• applicazione della percentuale del 12,5% per i ritardi compresi tra il 16° e il 90° giorno;
• decorso il 90° giorno, applicazione della misura piena pari al 25% dell’imposta dovuta.

Sui tardivi versamenti è possibile applicare l’istituto del ravvedimento operoso. In via generale, è principio consolidato che la sanzione più severa prevista per l’omessa dichiarazione assorba, o comunque renda non autonomamente applicabili, le violazioni prodromiche relative ai ritardi nei versamenti a saldo e in acconto.

In ottica difensiva, conviene impostare un fascicolo unitario (dichiarazione, deleghe, ricevute telematiche, F24, conteggi interessi e sanzioni), così da rendere verificabile la ricostruzione cronologica e la buona fede collaborativa del contribuente.

Superato il dies ad quem dei 90 giorni, la dichiarazione assume la qualificazione legale di “omessa”. Il sistema, coerentemente con la funzione selettiva della soglia, preclude la regolarizzazione “autonoma” dell’omissione dichiarativa mediante ravvedimento: la riduzione è, infatti, esclusa quando la trasmissione avvenga oltre i 90 giorni (come prevede l’art. 13, comma 2-ter, D.Lgs. n. 472/1997). A tal fine è necessario distinguere tra 2 ipotesi: da un lato, la dichiarazione omessa trasmessa tardivamente prima dell’avvio di eventuali attività di controllo; dall’altro, il caso in cui non intervenga alcuna presentazione dichiarativa.

Nella prima fattispecie, che si potrebbe qualificare come “semi omessa”, si applica l’art. 1, comma 1-bis, D.Lgs. n. 471/1997 (come modificato dal D.Lgs. n. 87/2024 per le violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024) dedicato all’ipotesi di dichiarazione presentata con ritardo superiore a 90 giorni, ma entro i termini decadenziali dell’accertamento e, soprattutto, prima che il contribuente abbia formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo. La norma, in chiave premiale, attenua l’afflittività della risposta sanzionatoria rispetto alla fattispecie di omissione “pura” accertata dall’ufficio, prevedendo l’applicazione, sull’ammontare delle imposte dovute, della sanzione di cui all’art. 13, comma 1, aumentata al triplo. La conseguenza sul piano matematico è immediata: a fronte di una misura ordinaria pari al 25% per l’omesso versamento, l’applicazione del triplice moltiplicatore conduce a un’aliquota complessiva del 75%. L’istituto mira a differenziare l’inerzia totale dalla collaborazione tardiva ma spontanea, preservando un incentivo economico a “mettersi in regola” prima che il procedimento assuma connotati istruttori.

La condizione del prima di “accessi, ispezioni, verifiche” costituisce, però, una vera clausola di salvaguardia e non una locuzione ornamentale. In termini probatori, occorre potere dimostrare che, al momento dell’invio, non vi fosse stata formale conoscenza di attività di controllo. Ne consegue che il contribuente deve governare la tempistica e conservare evidenza documentale della ricezione della comunicazione di compliance, della data di trasmissione, dei pagamenti e delle eventuali interlocuzioni. Si tratta, in sostanza, di un onere di tracciabilità che, se assolto, rafforza la posizione anche in prospettiva contenziosa, perché consente di sostenere la natura collaborativa della condotta e di circoscrivere la pretesa punitiva al perimetro normativamente previsto.

Nell’ipotesi di “vera omissione” dichiarativa rimane, infine, configurabile la fattispecie di maggiore gravità, priva di qualsiasi meccanismo attenuativo, rappresentata dall’omessa dichiarazione in senso proprio, ossia dal caso in cui il contribuente non provveda alla trasmissione del modello neppure oltre il termine di 90 giorni e non intervenga alcuna regolarizzazione spontanea prima dell’avvio di attività di controllo. In tale ipotesi, la disciplina sanzionatoria assume carattere marcatamente afflittivo, poiché sanziona una condotta di totale inerzia e assenza di collaborazione con l’Amministrazione finanziaria. La misura applicabile si attesta, infatti, al 120% dell’imposta dovuta, con previsione di un importo minimo compreso tra 250 e 1.000 euro nei casi in cui dalla dichiarazione omessa non risultino imposte a debito. Si evidenzia, inoltre, che nei confronti dei contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili l’importo fisso può essere aumentato fino al doppio. È opportuno ribadire, inoltre, un profilo spesso trascurato nella prassi applicativa: anche una dichiarazione che non esponga debito d’imposta non è “irrilevante”, poiché l’omissione può riverberarsi su crediti, compensazioni, benefici premiali e, più in generale, sull’affidabilità del contribuente.

Dal punto di vista procedurale, la gestione della lettera di compliance dovrebbe seguire un iter ordinato, che consenta di “chiudere” il rischio in modo difendibile. Anzitutto, è necessaria una ricognizione delle CU e degli altri dati presenti nel Cassetto fiscale, verificando la reale sussistenza dell’obbligo dichiarativo e la corretta imputazione dei redditi. In caso positivo è opportuno predisporre la dichiarazione, avendo cura di allineare i dati ai flussi informativi e di motivare eventuali discordanze, così da prevenire anomalie che possano alimentare controlli automatizzati. Da ultimo, si procede al versamento della sanzione ridotta (ove nei 90 giorni) e, se del caso, alla regolarizzazione dei versamenti omessi o carenti con le relative riduzioni previste dal ravvedimento operoso. Si conserva, quindi, un dossier completo, perché la difesa tributaria è spesso una questione di documenti prima ancora che di argomenti.

In conclusione, la comunicazione preventiva non va interpretata come un atto ostile, bensì come una finestra procedimentale che consente di ripristinare il corretto adempimento a costi sanzionatori contenuti. La linea di condotta più razionale è quella che privilegia l’azione tempestiva: intervenire entro i 90 giorni quando possibile; diversamente, presentare comunque la dichiarazione entro i termini di decadenza e prima di qualunque controllo, per beneficiare del regime attenuato dell’“omessa ma trasmessa”. In altri termini, meglio un’azione riparatrice ben istruita che un contenzioso sine die: la differenza, spesso, è tutta nella gestione del tempo.