14 Maggio 2021

La deducibilità degli interessi passivi: il Rol fiscale

di Federica Furlani Scarica in PDF La scheda di EVOLUTION

Come noto, il D.Lgs. 142/2018, di recepimento della Direttiva 2016/1164/Ue (direttiva Atad), ha riscritto completamente l’articolo 96 Tuir in materia di deducibilità degli interessi passivi, con applicazione a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 (2019 per i soggetti solari), e prevedendo delle disposizioni transitorie per il passaggio al nuovo regime, che possono esplicare i loro effetti anche con riferimento al periodo d’imposta 2020.

Ai sensi dell’articolo 96, comma 1, Tuir gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati, compresi quelli inclusi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell’articolo 110 Tuir, sono deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza dell’ammontare complessivo:

a) degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati di competenza del periodo d’imposta;

b) degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati riportati da periodi d’imposta precedenti.

L’eccedenza degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati rispetto all’ammontare complessivo degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati di cui alle precedenti lettere a) e b) è deducibile nel limite dell’ammontare risultante dalla somma tra il 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (Rol) del periodo d’imposta e il 30% del Rol riportato da periodi d’imposta precedenti; a tal fine si utilizza prioritariamente il 30% del Rol del periodo d’imposta e, successivamente, il 30% del Rol riportato da periodi d’imposta precedenti, a partire da quello relativo al periodo d’imposta meno recente (comma 2 dell’articolo 96 Tuir).

A differenza del regime di deducibilità ante 2019, le voci da considerare ai fini della determinazione del Rol non devono essere assunte a valore contabile ma a valore fiscale, cioè nella misura risultante dall’applicazione delle disposizioni volte alla determinazione del reddito di impresa.

Quindi, in definitiva, il Rol è calcolato come differenziale tra il valore e i costi della produzione delle lettere A) e B) dell’articolo 2425 cod. civ., assunti a valore fiscale, con esclusione delle voci relative:

  • agli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali;
  • agli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali;
  • ai canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali.

Non è quindi sufficiente, nel calcolo del Rol, basarsi sui dati di bilancio, ma tali valori dovranno essere rettificati tenendo conto delle variazioni in aumento e in diminuzione da operare sulla base delle disposizioni concernenti il reddito d’impresa.

Solo per citare alcuni esempi, il Rol sarà influenzato:

  • dai costi per telefonia nella misura dell’80% (nella previgente disciplina venivano considerati in misura integrale);
  • dai costi per compensi amministratori solo se corrisposti (principio di cassa in luogo del principio di competenza);
  • dalle spese di rappresentanza deducibili in base ai limiti dell’articolo 108 Tuir.

Poiché nei primi anni di applicazione della nuova disciplina si potrebbero verificare dei fenomeni, per alcuni componenti reddituali, di doppia partecipazione al calcolo del Rol, è previsto un regime transitorio.

Si consideri l’esempio di un compenso amministratori stanziato nel 2018 e corrisposto nel 2020. In tale ipotesi tale compenso potrebbe partecipare al calcolo del Rol in maniera duplice:

  • nel 2018, in base al principio di competenza, secondo la previgente regola del Rol assunto a valori contabili;
  • nel 2020, secondo il principio di cassa, in base alla nuova regola del Rol assunto a valori fiscali.

Per ovviare a tali problematiche il legislatore ha previsto delle disposizioni di diritto transitorio al fine di evitare duplicazioni o salti di componenti rilevanti ai fini del calcolo del Rol.

L’articolo 13, comma 3, D.Lgs. 142/2018 prevede che:

  • non si tiene conto dei proventi e degli oneri rilevati all’interno del valore e dei costi della produzione nel conto economico dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2018 o degli esercizi precedenti e per i quali sussistono tutte le seguenti condizioni:
  1. hanno concorso alla formazione del risultato operativo lordo dell’esercizio in cui sono stati rilevati contabilmente in base alla previgente disciplina;
  2. al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2018 non hanno ancora assunto, in tutto o in parte, rilevanza fiscale e assumono rilevanza fiscale negli esercizi successivi;
  • le voci del valore e dei costi della produzione rilevate nei conti economici degli esercizi successivi a quello in corso al 31 dicembre 2018 che rappresentano una rettifica con segno opposto di voci del valore e dei costi della produzione rilevate nel conto economico dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2018 o degli esercizi precedenti sono assunte per il loro valore contabile, indipendentemente dal valore, eventualmente diverso, risultante dall’applicazione delle disposizioni volte alla determinazione del reddito di impresa. Si pensi ad esempio ad un accantonamento a un fondo rischi contabilizzato nell’esercizio 2018 fiscalmente indeducibile, che ha concorso alla determinazione del Rol 2018. Se, nell’esercizio 2020, il fondo è ritenuto esuberante e viene stralciato generando una sopravvenienza attiva non imponibile, quest’ultima, in assenza della disposizione transitoria, non concorrerebbe a determinare il Rol 2020.

Si evidenzia infine che l’eventuale eccedenza del Rol, determinato come sopra, può essere portata ad incremento del Rol dei successivi cinque periodi di imposta.