IRES premiale: vincoli sull’accantonamento dell’Utile 2024 e sulla distribuzione della riserva

La prima condizione di accesso di natura patrimoniale è stabilita dall’art. 4, comma 1, lett. a), D.M. 8 agosto 2025, il quale richiede che una quota non inferiore all’80% dell’utile dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024 sia accantonata ad apposita riserva. L’agevolazione risulta preclusa ai soggetti che non abbiano realizzato un utile nell’esercizio 2024.

Il Decreto Ministeriale ha fornito una definizione estensiva di “utile accantonato a riserva” (spesso definito come “utile accantonato aggregato” nella Relazione illustrativa), semplificando l’adempimento per le imprese. Ai sensi dell’art. 4, comma 2, si considera accantonato tutto l’utile dell’esercizio 2024 destinato a finalità diverse dalla distribuzione ai soci in sede di approvazione del bilancio. A tal fine, si considerano distribuiti ai soci anche gli eventuali acconti sui dividendi. L’accantonamento è considerato valido e soggetto al vincolo fiscale anche se destinato a:

• qualsiasi riserva del patrimonio netto, incluse le riserve legali, statutarie o quelle derivanti da specifiche norme contabili;
• copertura di perdite pregresse;
• essere portato a nuovo;
• aumento di capitale

Il vincolo che ne deriva è di natura meramente fiscale, a prescindere dalla “disponibilità” o dalla natura obbligatoria o spontanea della riserva a livello civilistico.

Il rispetto del vincolo di accantonamento è strettamente collegato alla causa di decadenza dall’agevolazione. L’art. 7, comma 1, lett. a), D.M. 8 agosto 2025, stabilisce che i soggetti beneficiari decadono dall’agevolazione (con conseguente recupero dell’IRES risparmiata) qualora la quota di utile accantonato sia distribuita entro il secondo esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 (ossia entro il 31 dicembre 2026).

Va evidenziato che, anche se l’impresa ha accantonato volontariamente una quota superiore all’80%, il vincolo fiscale di non distribuibilità è comunque limitato all’80% dell’utile 2024. Pertanto, eventuali distribuzioni che riducano la riserva accantonata fino alla soglia minima dell’80% non comportano la decadenza dal beneficio. Al fine di monitorare l’ammontare delle riserve vincolate e delle loro variazioni, l’art. 7, comma 2, lett. a), impone che gli importi vincolati (ovvero l’80% dell’utile 2024 accantonato) e le loro eventuali variazioni debbano essere distintamente indicati in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi per ciascuna voce del patrimonio netto.

La disciplina introduce 2 importanti presunzioni che mirano a salvaguardare la quota di utile vincolata dall’attivazione involontaria della causa di decadenza. La prima nell’art. 7, comma 2, lett. b), in cui si stabilisce che, ai fini fiscali (e quindi per evitare la decadenza), si considerano prioritariamente utilizzate a copertura perdite le riserve diverse da quelle costituite o incrementate con l’utile 2024 accantonato. Questo principio si applica anche se, in sede di approvazione del bilancio, l’utile di periodo fosse utilizzato per coprire le perdite al posto di altre riserve disponibili. La seconda, invece, parte dal presupposto che il D.M. non prevede una regola specifica per l’ordine di distribuzione delle riserve nel biennio di sorveglianza (2025-2026). Tuttavia, nel corso del Telefisco del 18 settembre 2025, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, in caso di distribuzione di riserve, opera una presunzione “fiscale” di preventivo utilizzo delle riserve diverse da quelle alimentate dall’utile 2024 accantonato a riserva. Di conseguenza, l’importo distribuito dovrà essere imputato in via prioritaria alla parte di riserva pregressa e non soggetta a vincolo fiscale, un meccanismo che garantisce flessibilità gestionale e riduce il rischio di decadenza dall’agevolazione.