Immobili “promiscui” nel lavoro autonomo senza scorporo del terreno

Allo stesso modo, la riforma fiscale non ha modificato la definizione di immobile strumentale per il professionista, e nemmeno quella di immobile promiscuo. Per i primi, resta confermato che, ai sensi dell’articolo 43, Tuir “non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili … che costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni”, e che “ai fini delle imposte sui redditi si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione”.

Pertanto, a differenza di quanto accade nel reddito d’impresa, in cui la strumentalità degli immobili si declina in due ambiti (per natura e per destinazione), nel reddito di lavoro autonomo è contemplata solo la strumentalità per destinazione, che si verifica allorché il professionista utilizzi l’immobile esclusivamente per lo svolgimento dell’attività di lavoro autonomo (a prescindere dalla categoria catastale del bene). Per la seconda categoria, quella degli immobili ad uso promiscuo, il comma 3 dell’articolo 54-quinquies, Tuir, riprende quanto in precedenza contenuto nell’articolo 54, comma 3, Tuir.

Posto che solo gli immobili detenuti in locazione finanziaria consentono la deduzione dei relativi canoni dal reddito di lavoro autonomo, in quanto rientranti nel novero di quelli strumentali, è necessario applicare anche a tali beni la disciplina del c.d. “scorporo” del valore del terreno, di cui all’articolo 36, commi 7 e 7-bis, Tuir (disposizioni richiamate nell’articolo 54-quinquies, comma 2).

Focalizzando l’attenzione sui beni detenuti in leasing (per gli immobili in proprietà come già detto non è consentita la deduzione nemmeno dell’ammortamento), dopo aver scorporato la quota interessi dal canone di locazione finanziaria (la cui deduzione è ammessa in misura integrale), è necessario “defalcare” il 20% della quota capitale del canone in quanto riferita al terreno (per i professionisti non è contemplata l’ipotesi del fabbricato industriale che richiede lo scorporo nella misura del 30%).

Per quanto riguarda gli immobili ad uso promiscuo, il regime di deducibilità dei canoni di leasing è il medesimo già descritto per quelli strumentali, con l’ovvia differenza che la deduzione deve avvenire nella misura del 50% del canone, e a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo Comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o della professione. L’articolo 54-quinquies, comma 3, Tuir, richiama il precedente comma 1 per stabilire che, anche per tali immobili, la deduzione dei canoni di leasing (nella misura del 50%) deve avvenire in un periodo minimo di 12 anni.

Mentre non è richiamata l’applicazione del precedente comma 2, nel quale si prevede la deduzione per competenza dei canoni di leasing e l’applicazione delle limitazioni relative allo scorporo del valore del terreno. Tuttavia, mentre per quanto riguarda il primo aspetto, non pare possano esservi dubbi sulla deduzione per competenza del 50% del canone di leasing maturato in ciascun periodo d’imposta, si ritiene che per gli immobili promiscui dei professionisti non si possano applicare le limitazioni relative allo scorporo, poiché la limitazione in questione, per espressa previsione dell’articolo 36, commi 7 e 7-bis, D.L. 223/2006, è applicabile solo agli immobili strumentali.

Come già descritto in precedenza, l’articolo 43, Tuir, definisce strumentali solamente gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione, con la conseguenza che quelli utilizzati promiscuamente non sono considerati strumentali. Per tali beni, quindi, è consentita la deduzione dal reddito di lavoro autonomo del 50% dell’intero canone di locazione finanziaria maturato in ciascun periodo d’imposta.