Il regime IVA della detrazione per l’acquisto di immobili abitativi: indetraibilità oggettiva e rettifica
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariIl regime IVA relativo all’acquisto e alla gestione degli immobili a destinazione abitativa è caratterizzato da un fondamentale principio di indetraibilità oggettiva. Tale principio è sancito dall’art. 19-bis.1, comma 1, lett. i), D.P.R. n. 633/1972, e stabilisce che, in linea generale, non è ammessa in detrazione l’imposta relativa all’acquisto di fabbricati, o porzioni di fabbricato, a destinazione abitativa, né quella relativa alla locazione, alla manutenzione, al recupero o alla gestione degli stessi. La ratio di questa limitazione risiede nel fatto che le operazioni attive di cessione e di locazione di unità abitative sono generalmente esenti da IVA. Di conseguenza, in base al principio generale dell’indetraibilità dell’imposta sugli acquisti afferenti operazioni esenti, l’IVA assolta su beni e servizi impiegati per tali operazioni non può essere detratta.
Ai fini dell’applicazione di tale norma, l’Amministrazione finanziaria ha storicamente chiarito che la distinzione tra immobili a destinazione abitativa e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal loro effettivo utilizzo. Rientrano nella categoria degli immobili abitativi tutte le unità catastalmente classificate o classificabili nel Gruppo A, con l’esclusione della categoria A/10 (uffici). Nonostante l’orientamento di prassi tenda a privilegiare l’aspetto formale dell’accatastamento, la giurisprudenza della Corte di cassazione ha talvolta riconosciuto la necessità di una valutazione sostanzialistica, ponendo l’accento sull’effettiva utilizzazione dell’unità immobiliare acquistata in correlazione agli scopi dell’impresa, soprattutto quando i beni sono utilizzati per l’effettuazione di prestazioni di servizi imponibili a IVA.
La norma sull’indetraibilità oggettiva prevede alcune importanti eccezioni:
- l’esclusione dalla detrazione non si applica per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la costruzione o la rivendita dei predetti fabbricati o porzioni;
- la disposizione non si applica per i soggetti che esercitano attività che danno luogo a operazioni esenti (come la locazione abitativa esente di cui all’art. 10, n. 8)) che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma del pro-rata (art. 19, comma 5);
- in ipotesi specifiche, gli immobili abitativi utilizzati dal soggetto passivo nell’ambito di un’attività che comporti l’effettuazione di prestazioni di servizi imponibili a IVA (ad esempio, attività ricettive turistico-alberghiere, se consentito dalla normativa regionale, o agrituristica) devono essere trattati, a prescindere dalla classificazione catastale, alla stregua dei fabbricati strumentali per natura, consentendo la detrazione.
In ogni caso, si deve tener conto anche della rettifica della detrazione inizialmente operata. L’art. 19-bis.2, D.P.R. n. 633/1972, regola l’obbligo di rettificare la detrazione IVA iniziale qualora si verifichi una discordanza tra l’impiego previsto dei beni al momento dell’acquisto e il loro effettivo utilizzo. I fabbricati sono considerati beni ammortizzabili e il periodo di rettifica è stabilito in 10 anni, decorrenti dall’anno di acquisto o di ultimazione. La rettifica è calcolata con riferimento a tanti decimi dell’imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del decennio.
Ad esempio, se una società acquista un immobile strumentale (come un ufficio A/10), detraendo l’IVA, e successivamente lo trasforma in un fabbricato abitativo (ad esempio A/2), si pone l’obbligo di rettifica in ragione del mutamento di destinazione del bene, in quanto utilizzato per effettuare operazioni che danno diritto alla detrazione in misura diversa (minore) da quella inizialmente operata. Tuttavia, come evidenziato dalla risoluzione n. 58/E/2008, se il cambio di destinazione da strumentale ad abitativo è conseguenza di lavori di ristrutturazione iniziati quando l’immobile era strumentale, la sola riclassificazione catastale non dovrebbe far scattare l’obbligo di rettifica se il soggetto passivo continua a utilizzare il bene in operazioni imponibili (come la cessione entro i 5 anni dall’ultimazione dei lavori). Se invece la cessione degli immobili a uso abitativo avviene oltre i 5 anni dall’ultimazione degli interventi di ristrutturazione, l’operazione è esente da IVA, e la società venditrice deve procedere a rettificare la detrazione IVA operata in precedenza.
