Il 36-bis e il 36-ter quasi sempre fuori dal perimetro dell’accertamento con adesione

Di conseguenza, il particolare contraddittorio, di cui all’art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973, e all’art. 54-bis, D.P.R. n. 633/1972, non può essere esperito in sede di accertamento con adesione, così che tale controllo non è definibile mediante adesione. Così come non è chiudibile in adesione il controllo formale vero e proprio, ex art. 36-ter, D.P.R. n. 600/1973, per il quale è prevista una specifica modalità di confronto.

Sul punto, la Corte di Cassazione – ord. n. 18397/2020 – ha affermato che la liquidazione, ai sensi dell’art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973, costituisce un’attività differente da quella accertativa o di rettifica, cui fa riferimento il D.Lgs. n. 218/1997, in quanto non prevede una diversa ricostruzione sostanziale dei dati esposti dal contribuente nella dichiarazione né una vera e propria valutazione o stima degli stessi, né lo svolgimento di un’attività istruttoria diversa dal mero raffronto tra la dichiarazione e le risultanze dell’anagrafe tributaria.

È vero che l’elencazione contenuta nella circolare n. 235/E/1997 sottolinea l’ampiezza dell’istituto, ma è anche vero che l’art. 1, D.Lgs. n. 218/1997, ha come oggetto la definizione degli accertamenti, restando così esclusa la rettifica della dichiarazione a seguito della liquidazione della dichiarazione, che non costituisce “atto di accertamento”. Medesime considerazioni vanno fatte in ordine al controllo formale, ex art. 36-ter, D.P.R. n. 600/1973 (opportunamente l’Assonime – circolare n. 2/1998 – si sofferma su tale norma, ritenendo logico che debba seguire la stessa sorte del c.d. 36-bis e quindi fuori dal procedimento di accertamento con adesione).

Dal punto di vista giuridico, a fondamento di tale tesi, oltre a richiamare l’art. 1, D.Lgs. n. 218/1997, va segnalato che l’art. 2, comma 5, D.Lgs. n. 218/1997, esclude dalla riduzione delle sanzioni proprio quelle applicate in sede di liquidazione della dichiarazione.

Tuttavia, va rilevato che è possibile il recupero a tassazione del c.d. 36-bis o del c.d. 36-ter attraverso l’accertamento ordinario, tenuto conto che l’art. 38, D.P.R. n. 600/1973, al comma 1, prevede che l’ufficio possa procedere alla rettifica delle dichiarazioni presentate «quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni d’imposta indicate nella dichiarazione», applicando la sanzione per dichiarazione infedele. In queste ipotesi, è escluso l’utilizzo dell’accertamento parziale, ex art. 41-bis, D.P.R. n. 600/1973.

Ciò consente agli organi di controllo di usufruire del maggior termine di decadenza, di cui all’art. 43, D.P.R. n. 600/1973, ovvero dell’art. 57, D.P.R. n. 633/1972 (31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione).

Termine diverso, rispetto a quello previsto dall’art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973, secondo cui gli uffici procedono al controllo entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo, fermo restando che, in forza di quanto indicato dall’art. 25, lett. a), D.P.R. n. 602/1973, l’agente della riscossione notifica la relativa cartella entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ovvero a quello di scadenza del versamento dell’unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell’anno in cui la dichiarazione è presentata.

Mentre il controllo formale, di cui all’art. 36-ter, D.P.R. n. 600/1973, va esercitato entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, e la cartella di pagamento notificata entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ex art. 25, lett. b), D.P.R. n. 602/1973.

Se resta, quindi, possibile il recupero a tassazione del c.d. 36-bis o del c.d. 36-ter, attraverso il controllo ordinario, ciò dovrebbe permettere di accedere all’istituto dell’accertamento con adesione, di cui al D.Lgs. n. 218/1997, anche nell’ipotesi in cui l’atto impositivo contenga, per esempio, il solo recupero delle detrazioni per ristrutturazioni edilizie.