I presupposti alla base del diritto di deduzione fiscale dei rimborsi spese

Si evidenzia che non concorrono a formare il reddito, in quanto spese di viaggio, sia i rimborsi delle spese di pedaggio debitamente documentate, sia le spese di parcheggio comprovate da documenti giustificativi che identifichino in modo certo e univoco il veicolo e la sosta. L’Amministrazione finanziaria procede a rappresentare un’elencazione specifica delle spese di viaggio e trasporto soggette all’obbligo di tracciabilità, precisando che i rimborsi delle spese per viaggi e trasporti diversi da quelli effettuati mediante taxi e NCC (quali, ad esempio, biglietti per trasporto di linea mediante autobus, treni, aerei, navi) non rientrano nella nuova previsione normativa, e rimangano, pertanto, esclusi dalla concorrenza alla formazione del reddito, a prescindere dalla modalità di pagamento utilizzata.

In ordine ai lavoratori autonomi, evidenzia come l’art. 54-ter, TUIR (rubricato “Rimborsi e riaddebiti”), preveda che «Le spese di cui all’articolo 54, comma 2, lettere b) e c), non sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo del soggetto che le sostiene, salvo quanto previsto nel presente articolo», a mente del quale opera l’indeducibilità delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente, se non supportate da strumenti di pagamento tracciato. Va ritenuto che, in ordine alla tipologia delle spese di viaggio, valga anche per i lavoratori autonomi quanto chiarito nella circolare per i lavoratori dipendenti. Viene inoltre precisato che, ai sensi del comma 5-bis dell’art 54-ter, qualora le spese addebitate analiticamente non vengano rimborsate dal committente, le medesime, se i relativi pagamenti sono stati eseguiti con metodi di pagamento tracciato, si rendono deducibili a decorrere dalla data del ricorso o assoggettamento a uno degli istituti di regolazione disciplinati dal Codice della Crisi o a procedure estere equivalenti, dall’accertata infruttuosità delle procedure esecutive individuali o dalla prescrizione del diritto alla riscossione del corrispondente credito e, nel caso di spese di importo comprensivo del compenso a esse relative non superiore a 2.500,00 euro, non rimborsate entro 1 anno dalla data della loro fatturazione.

Infine, anche per il regime d’impresa la circolare subordina la deducibilità dal reddito d’impresa delle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi e NCC, nonché dei rimborsi analitici relativi alle stesse spese, sostenute per le trasferte dei dipendenti o corrisposti ai lavoratori autonomi nel territorio dello Stato sempre ai metodi di pagamento tracciato.

Nella circolare in commento viene ripetutamente fatto riferimento, ai fini della deducibilità delle spese di trasferta, al doppio requisito di spese «comprovate e documentate». Non appare chiaro se l’Amministrazione finanziaria intenda impiegare tale locuzioni in un rapporto di congiunto rafforzamento concettuale o intenda, invece, fare riferimento a una doppia autonoma prerogativa probatoria. Documentare una spesa, secondo il relativo giudizio semantico, significa comprovarla sul piano fattuale, per cui documentare etimologicamente incapsula anche “comprovare”, che rappresenta il diretto effetto della prova documentale. Tuttavia, la sensazione che si ritrae è che l’Amministrazione finanziaria con l’impiego del doppio termine intenda ricongiungere alla prova documentale un ulteriore abbinamento di prove, avvallando nella sostanza l’indebita consueta pretesa che in occasione delle verifiche indirizzate ai rimborsi spese, i verificatori sono soliti ad avanzare a comprova delle trasferte (previe mail con il cliente/fornitore, scontrini di consumazione al bar del luogo di destinazione, pedaggi autostradali che, però, non sempre sono disponibili, come nel caso di ordinari percorsi viari, ecc.). In tal caso, la spesa di trasferta verrebbe subordinata non solo al pagamento con strumenti di trasparente tracciamento, ma anche a ulteriori prove che nell’ordinario intendimento dei verificatori servono a rafforzare l’effettività e l’inerenza delle medesime. Tale rigore di prova non appare supportato sul piano diritto dal momento che esso scarta del tutto la vis dimostrativa che procura la presunzione fondata sulla verosimiglianza.

Quale sia l’angolo valutativo che sul piano del diritto si intenda privilegiare, se i rimborsi spese poggiano su un nesso di diretta sinergia causale con lo specifico dinamismo imprenditoriale della società, concorrendo alla stregua di un fisiologico fattore produttivo alla sua operatività, non possono venire fiscalmente disconosciuti a causa di una mancata produzione di scambio di e-mail tra prestatore e committente, scontrini di consumazioni sul posto da parte dei lavoratori dipendenti o spese di albergo, hotel, ristorante che, peraltro, per ordinaria interlocuzione commerciale rappresentano spese di solito sostenute dall’impresa committente.

A tale proposito, si deve rilevare, sul piano del diritto, come in dottrina (E. Nuzzo, “Libri di commercio e scritture contabili delle imprese”, in Riv. di diritto tributario, 1991, pag. 175 ss.) si sottolinea che le scritture contabili e i documenti in genere costituiscano solo mere dichiarazioni di scienza. La determinazione del reddito d’impresa è sì incentrata sulle risultanze contabili, cui è affidata la rappresentazione analitica delle operazioni e delle vicende incidenti sulla quantificazione dell’imponibile, ma senza arrivare ad assoggettare la norma impositiva al rigido primato delle scritture contabili e delle pezze documentali intese in un’accezione solo formalistica. Secondo l’esame giuridico di altra dottrina (Francesco Crovato – Raffaello Lupi, “Il reddito d’impresa”, Ed. “Il Sole 24 ore”), l’effettiva inerenza delle operazioni contabilizzate più che alla specifica documentazione sottostante, analizzata con il formalismo della prova documentale, va piuttosto valutata apprezzando l’omogeneità di scopo dei beni e servizi con l’attività complessiva dell’impresa. È solo l’intreccio tra risultanze cartacee e valutazioni di verosimiglianza a conferire credibilità alle scritture contabili. L’indagine deve venire sempre ricongiunta alla complessiva rappresentazione e dinamica imprenditoriale e non alla sola formalistica documentazione sottostante alle singole operazioni. Sono le scritture in unione con la correlata verosimiglianza di scopo dei beni e servizi a costituire il principale nucleo valutativo della funzione impositiva e non i singoli supporti documentali. A tal proposito, un conto è un’attività che si svolga in modo stanziale (come la gestione di un negozio), e un conto è un’attività che si fonda fisiologicamente su una quotidiana dinamica di spostamenti presso le sedi dei clienti.

Secondo l’autorevole pensiero di Enrico de Mita, la verifica deve sempre considerare che il presupposto d’imposta non rappresenta “una ricchezza generica di cui sarebbe presunzione”, ma deve invece esprimere “una ricchezza specifica di cui diventa definizione”. Un’indagine solo documentale-formalistica del reddito è solo idonea a connotare il presupposto dell’imposta al paradigma della ricchezza generica e non al principio dell’effettività della capacità contributiva.

Si deve, quindi, concludere come sia un dato ormai pienamente condiviso dalla giurisprudenza non solo nazionale, ma anche comunitaria (Corte Europea dei Diritti dell’Uomo, 23 novembre 2006, n. 73053/01, causa Jussila c. Finlandia) che il diritto alla prova, quale proiezione strumentale del diritto d’azione per la tutela dei propri diritti, non possa ammettere limiti che rendano irragionevolmente difficile il supporto delle proprie ragioni, per cui i requisiti di «certezza e precisione» non devono essere spinti sino a imporre la sola sussistenza della prova diretta, ma consentire anche il ricorso alla prova indiretta della probabilità e verosimiglianza.