Nell’ambito del bilancio d’esercizio, accanto al calcolo delle imposte dirette concernenti la specifica annualità, assumono rilevanza le imposte anticipate e le imposte differite.
Il fenomeno delle imposte anticipate e delle imposte differite emerge ogni qualvolta, in sede di dichiarazione dei redditi, la società iscrive variazioni in aumento o in diminuzione del reddito imponibile che hanno effetto sugli esercizi successivi. Si tratta delle c.d. variazioni temporanee, che differiscono dalle variazioni permanenti, perché queste ultime non hanno effetto sugli esercizi successivi, in quanto totalmente e definitivamente indeducibili o non tassate.
Ad esempio, l’art. 109, comma 5, TUIR, stabilisce che, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell’art. 95, sono deducibili nella misura del 7%. Il 25% non deducibile è una differenza permanente tra risultato d’esercizio e reddito imponibile.
Le imposte anticipate nascono quando la società opera una ripresa in aumento in dichiarazione dei redditi che comporterà una variazione in diminuzione negli esercizi successivi.
Un esempio è il compenso agli amministratori non pagato nell’esercizio di competenza né entro il 12 gennaio dell’esercizio successivo: in tal caso, la società procederà a riprendere in aumento il costo nell’esercizio di competenza e a eseguire una variazione in diminuzione nell’esercizio in cui il compenso all’amministratore viene pagato.
Tale operazione genererebbe, quindi, un credito per la società; il Principio contabile OIC 25 prevede, però, che le imposte anticipate possono essere iscritte nell’attivo del bilancio solo a determinate condizioni, per evitare l’iscrizione di utili sperati: le attività per imposte anticipate sono rilevate, nel rispetto del principio della prudenza, solo quando vi è la ragionevole certezza del loro futuro recupero.
La ragionevole certezza è comprovata quando:
- esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (una vera e propria pianificazione fiscale formalizzata) per un periodo di tempo ragionevole, da cui si evince l’esistenza, negli esercizi in cui si annulleranno le differenze temporanee deducibili, di redditi imponibili non inferiori all’ammontare delle differenze che si annulleranno; ovvero
- negli esercizi in cui si prevede l’annullamento della differenza temporanea deducibile, sussistano sufficienti differenze temporanee imponibili (cioè variazioni in aumento dell’imponibile) di cui si prevede l’annullamento.
La necessità che sussista la ragionevole certezza sulla recuperabilità dei crediti per imposte anticipate è ancora più rilevante in relazione a una specifica differenza temporanea: le perdite pregresse.
In base all’art. 84, TUIR, la perdita di un periodo d’imposta può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare. Pertanto, in linea teorica, se in un esercizio una società espone una perdita fiscale di 100, potrebbe iscriversi un credito per imposte anticipate per 24, e cioè per l’ammontare che può essere riportato negli esercizi successivi a riduzione dell’imponibile.
Ma nel caso delle perdite pregresse, l’esigenza di avere una proiezione dei risultati fiscali risulta ancora più rilevante, in quanto una perdita, o, peggio, una storia di perdite può far ritenere improbabile la realizzazione di utili fiscali negli esercizi successivi.
Discorso diverso è quello relativo alle imposte differite. Nel caso di differenze temporanee, che sorgano da una variazione in diminuzione nell’esercizio seguita da variazioni in aumento negli esercizi successivi, Il debito per imposte è certo nell’an e nel quantum ma il pagamento avverrà negli esercizi successivi.
Esempio tipico è quello relativo alle plusvalenze da cessione di ramo d’azienda rateizzate ai fini fiscali nell’esercizio di realizzazione e nei successivi, per quote costanti, ma non oltre il quarto. In questo caso, l’importo delle variazioni in aumento degli esercizi successivi costituisce la base di calcolo per le imposte differite che devono essere iscritte già nel bilancio di realizzazione della plusvalenza.
Ai fini dell’iscrizione in bilancio, nel primo esercizio il credito per imposte anticipate va iscritto con la scrittura
Credito per imposte anticipate a Imposte dell’esercizio
Voce C.II.5 ter Stato patrimoniale/attivo Voce 20 del conto economico
La riduzione del credito per imposte anticipate, ad esempio per l’utilizzo della perdita pregressa a compensazione dell’imponibile fiscale, va eseguito con la scrittura uguale e contraria.
Le imposte differite andranno iscritte con la seguente scrittura:
Imposte dell’esercizio a Fondo imposte differite
Voce 20 del conto economico Voce B2 dello stato patrimoniale /passivo
I movimenti di utilizzo del Fondo imposte differite, ad esempio in conseguenza della variazione in aumento per la quota dell’anno delle plusvalenze rateizzate, va eseguito con la scrittura uguale e contraria.
