Il D.Lgs. 139/2015, nel recepire la Direttiva contabile 2013/34/UE, ha riformato in maniera significativa la disciplina del codice civile in tema di redazione del bilancio di esercizio delle società che non adottano i principi contabili IAS/IFRS, con effetto sui bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2016; conseguentemente l’Organismo Italiano di Contabilità ha proceduto all’aggiornamento dei principi contabili nazionali.
Il necessario coordinamento tra queste nuove regole civilistiche e quelle fiscali è avvenuto con l’emanazione dell’articolo 13-bis del D.L. 244/2016, convertito con modificazioni dalla L. 19/2017, che ha regolamentato gli aspetti fiscali della nuova disciplina contabile tanto ai fini Ires quanto ai fini Irap.
In particolare, l’articolo 13-bis ha previsto una disciplina a regime che, modificando l’articolo 83 Tuir, ha esteso le modalità di determinazione del reddito previste per i soggetti IAS/IFRS anche alle imprese che redigono il bilancio sulla base dei nuovi principi contabili nazionali redatti dall’OIC, rendendo ad esse applicabili anche le disposizioni attuative emanate per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali (D.M. 48/2009 e D.M. 8 giugno 2011).
L’articolo 83, comma 1, Tuir prevede, per i soggetti che adottano i principi contabili nazionali, l’applicazione del principio di “derivazione rafforzata”, già operante per i soggetti IAS, e quindi l’applicazione, anche in deroga alle disposizioni degli articoli 84–116 Tuir, dei seguenti criteri previsti dai principi contabili:
- qualificazione, che attiene all’esatta individuazione dell’operazione aziendale posta in essere e, conseguentemente, dei relativi effetti che da essa derivano tanto sul piano economico-patrimoniale quanto sul piano strettamente giuridico (circolare 7/E/2001);
- classificazione, che consiste nell’individuare la specifica tipologia (o “classe”) di provento o di onere di ciascuna operazione, una volta che è stata “qualificata”;
- imputazione temporale, che attiene infine alla corretta individuazione del periodo d’imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti devono concorrere a formare la base imponibile.
Restano escluse dall’applicazione del principio di derivazione rafforzata le micro-imprese, definite dall’articolo 2435-ter cod. civ., come quelle imprese che nel primo esercizio o per due esercizi consecutivi non superano due dei seguenti limiti (sempreché non abbiano emesso titoli negoziati nei mercati regolamentati):
- totale attivo: 175.000 €;
- totale vendite e prestazioni: 350.000 €;
- dipendenti occupati in media nell’esercizio: 5 unità
Ad esse sono riconosciute una serie di semplificazioni a livello di bilancio, in parte riprese dal bilancio in forma abbreviata in parte nuove, come la possibilità di non redigere la nota integrativa.
Dal punto di vista fiscale, i soggetti possono essere invece suddivisi in tre categorie:
- soggetti IAS adopter, con fiscalità basata sul principio di “derivazione rafforzata” ed altre specifiche particolarità;
- soggetti (non IAS adopter) diversi dalle micro-imprese, con fiscalità basata sul principio di “derivazione rafforzata”, definiti come soggetti OIC adopter;
- micro-imprese, con fiscalità basata sul principio di “derivazione semplice”.
Nel documento di ricerca “La fiscalità delle imprese OIC Adopter” (versione estesa) del CNDCEC e FNC di data 30 ottobre 2017 è stato evidenziato come la tripartizione sopra evidenziata sia piuttosto rigida e come, dal punto di vista strettamente letterale, il modificato articolo 83 Tuir escluda l’applicazione del principio di derivazione rafforzata anche alle micro-imprese che decidano di redigere il bilancio in forma abbreviata o ordinaria (facoltà sempre concessa) o decidano di valutare crediti, debiti e titoli secondo il criterio del costo ammortizzato.
In tali casi si realizza, pertanto, un doppio binario tra bilancio civilistico abbreviato o ordinario, scelto per opzione, e determinazione del reddito fiscale che dovrà basarsi sul principio di derivazione semplice e non rafforzata; tutto ciò comporterà inevitabilmente una aumento dei costi di gestione e maggiori difficoltà dei controlli da parte dei verificatori fiscali.
Per questo motivo il CNDCEC ha suggerito, nelle competenti sedi istituzionali, di modificare la norma fiscale per permettere alle micro-imprese che intendono redigere il bilancio abbreviato (o ordinario), comprensivo quindi – ovviamente – della nota integrativa, di applicare, dal punto di vista fiscale, il principio di derivazione rafforzata senza essere costrette ad adottare un complicato e costoso doppio binario.
