Il D.Lgs. n. 192/2025 introduce nell’art. 83 TUIR il comma 1-ter, disciplinando il rilievo fiscale della correzione degli errori contabili non rilevanti entro termini definiti. Il nodo interpretativo riguarda la nozione di errore “rilevante” e la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di sindacarne la qualificazione, tra esigenze di certezza e rischio di contenzioso. In assenza di chiarimenti normativi, permane incertezza applicativa, rendendo auspicabile un intervento legislativo che definisca in modo stabile i limiti del controllo fiscale.
L’art 4 del Decreto correttivo n. 192/2025, nell’innovare la precedente disciplina ha inserito all’art. 83, TUIR, il nuovo comma 1-ter a mente del quale «I soggetti che sottopongono obbligatoriamente il proprio bilancio d’esercizio a revisione legale dei conti, la correzione di errori contabili, diversi da quelli iscritti in bilancio come rilevanti, assume rilievo, in deroga a quanto disposto nei commi precedenti, se effettuata entro la data di approvazione del bilancio relativo all’esercizio successivo a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali sono stati erroneamente rilevati o avrebbero dovuto esserlo e, comunque entro la data di inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali i suddetti soggetti hanno avuto formale conoscenza». La questione che sta comportando la maggiore tensione interpretativa è rappresentata dall’inciso «diversi da quelli iscritti in bilancio come rilevanti» e, in particolare, se l’inquadramento dell’errore come “rilevante” sia o meno sindacabile dall’Amministrazione finanziaria. Preliminarmente si rappresenta come nella prospettiva allineata dei Principi contabili OIC (OIC 29) e dei Principi contabili internazionali (IAS 1), l’inquadramento dell’errore come rilevante dipende dall’alterazione che esso (individualmente o congiuntamente ad altri errori) riversa sulle decisioni economiche che i destinatari del bilancio assumono dal suo contenuto informativo. È opinione comune che lo spartiacque tra errore non rilevante (correggibile) ed errore rilevante (non correggibile) risente di una componente valutativa di tipo soggettivo che ne impedisce, al di là del modulo puramente teorico di definizione, una configurazione concettuale di tipo oggettivo, per cui un libero sindacato dell’Amministrazione finanziaria sulla natura dell’errore introdurrebbe un elemento di instabilità della correzione. Gli Autori che si sono pronunciati sulla questione appaiono divisi tra coloro che ammettono lo scrutinio sic et sempliciter della Finanza e coloro che lo escludono in virtù della versione letterale a cui ha fatto ricorso il Legislatore: «errori iscritti in bilancio come rilevanti» in luogo della più immediata e semplice scrittura normativa «errori rilevanti». Per tali ultimi Autori l’iscrizione in bilancio recupererebbe, come elemento costitutivo della fattispecie dell’errore, la condotta contabile del redattore del bilancio, interdicendo il sindacato esterno dell’Amministrazione finanziaria. A tale proposito, viene fatto rinvio all’art. 102, comma 6, TUIR, sulla cui portata disciplinare si è consolidato l’orientamento della Cassazione, a mente del quale: «Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili …» ritenendolo assumibile a parametro di comparazione con il passo letterale dell’art 4, Decreto correttivo n. 192/2025 «errori iscritti in bilancio come rilevanti».
È indubbio che l’art. 102, comma 6, TUIR, vincoli il giudizio dei Verificatori, dal momento che non solo la lettera della legge «che dal bilancio non risultino imputate» ricorre a una sintassi che demanda in modo inequivoco al solo contribuente la decisione del regolamento fiscale da riservare alle specifiche spese del comma 6 dell’art 102, ma tale versione letterale è anche l’epilogo normativo con cui è stato sanato il contrasto storico che si era acceso sul regolamento fiscale di tale novero di spese. In grande sintesi, tale norma si ricongiunge storicamente all’art. 55 del Regolamento n. 560 dell’11 luglio 1907 il quale individuava la categoria delle spese incrementative prevedendo la deduzione dal reddito d’impresa delle spese di produzione e di conservazione, manutenzione, di restauro e di innovazione dei locali e delle macchine, limitatamente a quella parte che non andava in aumento del valore degli uffici e della potenza delle macchine. Nel proseguo del tempo, l’art. 98 del T.U. del 1958 n. 645, dispose che le spese incrementative, comprese quelle di manutenzione straordinaria, dovevano essere ammortizzate quale parte integrante del costo dei beni cui inerivano, lasciando, quindi, intendere che soltanto le spese di manutenzione ordinaria erano deducibili nell’esercizio del loro sostenimento. Allo scopo di far cessare i contrastanti orientamenti determinatasi in ordine ai concetti di spesa incrementativa e di spesa di manutenzione ordinaria e in tal modo eliminare ogni incertezza al riguardo, nell’ambito della riforma tributaria del 1973 venne introdotta all’ultimo comma dell’art 68, D.P.R. n. 597/1973, una presunzione assoluta che raccordava il diritto fiscale di deduzione dei costi di manutenzione, esclusi solo quelli riguardanti l’ampliamento, con il limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultanti all’inizio del periodo d’imposta, con l’aggiunta della previsione che disponeva la deducibilità dell’eccedenza in quote costanti nei 5 periodi d’imposta successivi. Tale rigidità strutturale del riportato criterio fiscale incontrò la netta disapprovazione dell’Assonime che, con la circolare n. 57/1983, ritenne che la regola posta dall’ultimo comma dell’art 68 doveva venire correlata ai soli costi che, in quanto considerati d’esercizio, l’impresa imputava al Conto dei profitti e delle perdite (ora Conto economico). In altri termini, l’impresa doveva essere ritenuta libera di patrimonializzare i costi non ritenuti di esercizio, in quanto intesi di portata incrementativa del valore dei beni di riferimento e la funzione dell’art 68, ultimo comma, D.P.R. n. 597/1973, doveva essere ritenuta limitata a precludere il sindacato di merito in ordine all’effettiva natura dei costi imputati al conto economico, sostituendo l’accertamento di tale natura, con l’indicato limite forfettario del 5%.
Al fine di recepire quanto rappresentato dall’Assonime ed eliminare ogni persistente dubbio in merito alla distinzione tra spese di esercizio e spese incrementative, proprio con il dichiarato scopo di interdire ogni indagine volta a definire lo spartiacque divisorio in ordine alla natura delle spese, il Legislatore modificò ancora la versione della norma, introducendo quella che, ancora oggi, è la sua delineazione letterale con la specificazione raccordata «alle spese che dal bilancio non risultano imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono». L’art. 102, comma 6, TUIR, quindi, non solo fa leva su una più precisa versione letterale («che dal bilancio non risultano imputate») ma dispone anche del supporto di un progredire storico che in modo non confutabile orienta nel senso di una preclusione di sindacato della Finanza. Il confronto letterale delle 2 locuzioni «che dal bilancio non risultano imputate» e «errori diversi da quelli iscritti in bilancio come rilevanti» non li rivela però portatori di una medesima efficacia preclusiva in ordine al sindacato dei Verificatori. Lo sarebbero sicuramente stati, e la sovrapposizione concettuale si sarebbe senz’altro resa possibile, se il Legislatore avesse utilizzato anche nell’art 4 il sintagma: «errori diversi da quelli che dal bilancio risultano iscritti come rilevanti», mentre la semplice iscrizione in bilancio non è determinante ai fini della risoluzione della controversia letterale e del diritto di sindacato da riservare agli Organo dell’accertamento. Nell’art. 102, comma 6, TUIR, è proprio la locuzione “che dal bilancio” a svolgere un ruolo determinante, dal momento che essa espelle l’opzione contraria: se essa compare in bilancio la scelta contabile orienta l’opzione fiscale, interdicendo ogni deviazione diversa, mentre la sola “iscrizione in bilancio dell’errore rilevante”, non appare idonea a escludere il sindacato sul corretto paradigma giuridico-contabile dell’errore. L’unica soluzione efficace appare essere solo quella dell’intervento chiarificatore del Legislatore, il quale, però, nella scelta deve considerare che l’ammissione di un sindacato fiscale rischia di innescare un contenzioso dilagante, di rendere instabile il ricorso all’istituto e, quindi, meno efficace nei propositi a esso demandati. In conclusione, la scelta più logica sarebbe quella di ripristinare la plenarietà degli errori correggibili come contemplata dalla previgente versione normativa.
