Nella risposta a interpello n 38/E/2026 l’Amministrazione finanziaria ha rappresentato la sua opinione in ordine allo status fiscale degli eredi di una società di persone (Società in accomandita semplice) rimasta senza soci durante il periodo della liquidazione.
Più precisamente, nell’anno 2024 a seguito del decesso di uno dei 2 soci (decesso di Caia, socia accomandante, moglie dell’altro socio accomandatario Tizio), l’altro socio (Tizio) opta per la liquidazione della società, ma sempre nel corso del 2024, dopo la messa in liquidazione della società e prima della sua chiusura muore anche Tizio, con complessivo subentro nei relativi diritti patrimoniali degli eredi dei 2 soci (per le quote di relativa spettanza). In tale sede, si vuole esaminare in particolare la risposta data dall’Agenzia delle Entrate in ordine all’imputazione del reddito d’impresa maturato durante la liquidazione della società rimasta senza soci.
In ordine a tale quesito, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto di rappresentare: «Alla luce degli elementi emersi dalla rappresentazione contenuta nell’istanza, nel caso di specie si è assistito al decesso degli unici due soci senza che alcuno degli eredi abbia acquistato la qualifica di socio …..In tale contesto caratterizzato dalla contemporanea liquidazione della società e delle quote di Caia e Tizio, si ritiene per motivi logico sistematici, che i soggetti a cui imputare il reddito d’impresa di periodo della società siano individuabili direttamente negli stesso eredi in proporzione delle rispettive quote, ossia i medesimi soggetti cui sarà imputato pro quota il risultato finale di liquidazione. In altri termini per il periodo d’imposta successivo all’inizio della liquidazione della Società (ossia quello compreso tra la data di apertura e quello di fine periodo d’imposta 31 dicembre 2024, il relativo reddito di partecipazione della società sarà imputato agli Eredi in proporzione alle rispettive quote». La conclusione dell’Agenzia delle Entrate appare coordinata con un paradigma solo cautelativo del diritto erariale, dal momento che non rinvenendosi alcun socio (in quanto entrambi deceduti) e ritenendo l’Agenzia delle Entrate che il reddito infra-liquidazione debba in ogni caso assolvere gli ordinari carichi fiscali, prospetta un’anomala trasparenza incentrata sugli eredi privi dello status di soci, con il supporto di astratti e non individuabili motivi logico sistematici. È appena il caso di rilevare che la dinamica della trasparenza fiscale è sottomessa alla costituzionale riserva di legge (art. 23, Cost.) e il suo modulo attuativo per rappresentarsi come lecito deve fondarsi su indeclinabili presupposti come convenuto dalla Corte Costituzionale (sentenza n. 201/2020) e non può essere arbitrariamente manipolata. In tal senso è manifesto il tenore letterale dell’art. 5, TUIR, che assume come soggetti inferenziali della trasparenza i soli soci esistenti alla data di chiusura del periodo d’imposta, non surrogabili da figure alternative; peraltro persino estranee al rapporto societario, come prospettato nella risposta in commento dall’Agenzia delle Entrate. Appare senz’altro necessario perseguire la tutela erariale, ma la ricerca della soluzione impositiva deve in ogni caso avvenire nell’ambito di una versione interpretativa che consenta di raccordare l’obbligazione tributaria ad un idoneo assetto legislativo, ossequioso del costituzionale principio della riserva di legge, senza intraprendere scorciatoie che potranno anche far conseguire il risultato erariale, ma che pericolosamente minano la democrazia del rapporto d’imposta solo fondato sulla legge. Sempre nella risposta in commento, l’Agenzia delle Entrate, a proposito del reddito imponibile da tassare in capo agli eredi, testualmente rappresenta: «Le somme spettanti agli eredi all’esito della liquidazione sono quelle assoggettabili a tassazione secondo le regole dell’art 20bis Tuir a mente del quale: ”Ai fini della determinazione dei redditi di partecipazione compresi nelle somme attribuite o nei beni assegnati ai soci o agli eredi di cui all’art 17, comma 1, lett. l, si applicano in quanto compatibili le disposizioni dell’art 47, comma 7, indipendentemente dalla tassazione separata”. A riguardo la richiamata disposizione qualifica quali redditi di partecipazione e, quindi, redditi d’impresa, i redditi compresi nelle somme attribuite o nel valore normale dei beni assegnati ai soci delle società di persone o ai loro eredi in caso di liquidazione……..La tassazione avrà riguardo ai redditi che non hanno già formato oggetto di tassazione mediante imputazione per trasparenza ai soci dell’art. 5, Tuir…». È proprio il riportato art. 20-bis che consente di conciliare la tutela erariale e i presupposti soggettivi e oggettivi alla base del legale obbligo impositivo. I redditi di liquidazione della società di persone non tassati fiscalmente per trasparenza (per mancanza dei soci), non potranno venire controbilanciati in sede di riparto agli eredi dal corrispondente aumento del costo fiscalmente riconosciuto delle relative partecipazioni e per tale via subire l’incisione fiscale di spettanza dell’Erario. In altri termini, in sede di determinazione dei redditi compresi nelle somme attribuite o nei valore normale dei beni assegnati agli eredi, da raccordare ai criteri di computo dell’art. 47, comma 7, TUIR, per il quale costituisce reddito la parte del riparto che eccede il costo fiscale della partecipazione, i redditi della liquidazione concorreranno a determinare il saldo algebrico tassabile, consentendo la piena perequazione del diritto erariale, in raccordo, però, con una cornice normativa che consente di non raggirare l’intelaiatura costituzionale dell’obbligazione tributaria, manifestatamente lesa, invece, nel caso di anticipata imputazione per trasparenza del reddito di liquidazione a soggetti (gli eredi) sprovvisti dello status di soci. A tale proposito si deve sottolineare come il possesso dei redditi costituisca l’espressione con la quale il legislatore ha sinteticamente indicato, includendolo nella definizione del presupposto d’imposta sia dell’IRPEF (art. 1, TUIR) e sia dell’IRES (art. 72, TUIR) il criterio di collegamento del reddito alla persona (fisica o giuridica).
L’espressione “possesso del reddito” trova nella titolarità di situazioni giuridiche soggettive individuabili dal solo legislatore la sua fondamentale prerogativa. È la titolarità giuridica della fonte produttiva a individuare il c.d. soggetto passivo d’imposta e tale investitura o è individuata e precisata dal Legislatore o diventa interpretazione creativa contra Costituzione. E gli eredi di soci di una società di persone non sono e per consolidata giurisprudenza di legittimità e opinione dottrinale, figure surrogatorie dei soci.
