La pianificazione dei controlli costituisce uno dei momenti centrali dell’attività di revisione legale, in quanto rappresenta il punto di raccordo tra la comprensione dell’impresa, l’analisi del sistema di controllo interno e la definizione delle procedure di revisione da svolgere nel corso dell’incarico; il Principio ISA Italia 315, infatti, nella versione aggiornata, ha rafforzato in modo significativo l’approccio basato sul rischio, richiedendo al revisore un livello di comprensione dell’impresa e del suo contesto.
In tale prospettiva, la pianificazione non può essere considerata una fase preliminare meramente descrittiva, ma assume una funzione sostanziale e strategica, incidendo direttamente sulla qualità del giudizio professionale espresso sul bilancio: un’impostazione carente della pianificazione espone il revisore al rischio di non individuare tempestivamente aree di errori significativi, con conseguenze rilevanti sotto il profilo della responsabilità professionale.
Comprensione dell’impresa, del modello di business e del contesto esterno
La pianificazione dei controlli prende avvio dalla comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera, mediante l’analisi del modello di business, delle modalità di generazione dei ricavi, della struttura dei costi e delle principali fonti di finanziamento, nonché delle relazioni con il mercato di riferimento. Durante la pianificazione, il revisore è chiamato a valutare se il modello di business presenti elementi di complessità o di instabilità tali da aumentare il rischio di errori significativi nel bilancio.
In particolare, la comprensione del contesto esterno, normativo ed economico, assume particolare rilevanza nei settori regolamentati o caratterizzati da frequenti mutamenti legislativi. In tali casi, il revisore deve valutare se l’impresa sia in grado di recepire correttamente le novità normative nei propri processi amministrativo-contabili e se tali cambiamenti possano incidere sulle stime, sulle valutazioni o sull’informativa di bilancio. Ad esempio, in presenza di un’impresa operante in un settore soggetto a incentivi o agevolazioni pubbliche, il revisore dovrà considerare in sede di pianificazione il rischio inerente connesso alla corretta rilevazione degli incentivi, alla loro classificazione in bilancio e al rispetto delle condizioni previste dalla normativa di riferimento, valutando se tali aspetti richiedano procedure di revisione mirate.
Analisi del sistema di controllo interno e identificazione dei controlli rilevanti
Un elemento qualificante dell’ISA Italia 315 è rappresentato dall’attenzione posta al sistema di controllo interno, che deve essere compreso dal revisore nella misura necessaria a identificare e valutare i rischi di errori significativi, tenendo conto che il sistema di controllo interno può presentare livelli di formalizzazione molto differenti, in funzione delle dimensioni, della complessità organizzativa e della struttura di governance.
La pianificazione dei controlli richiede, in primo luogo, la comprensione dei processi aziendali rilevanti ai fini dell’informativa finanziaria, con particolare riferimento ai cicli di vendita, acquisto, gestione del personale, tesoreria e immobilizzazioni. Per ciascun processo, il revisore deve identificare i controlli pianificati per prevenire o individuare errori significativi e valutare nel corso dell’incarico, se tali controlli risultino idonei o abbiano necessità di essere implementati. Ad esempio, in una realtà con un volume significativo di operazioni di vendita, la pianificazione dovrà comprendere test di controllo sull’intero ciclo attivo, in particolare sulla fatturazione, sulla corretta competenza economica dei ricavi e sulla gestione dei resi; la carenza di controlli interni efficaci in tali ambiti potrà condurre il revisore a qualificare il rischio di controllo come elevato, orientando la strategia di revisione verso un approccio prevalentemente sostanziale.
Identificazione e valutazione dei rischi di errori significativi
La fase centrale della pianificazione è rappresentata dall’identificazione e valutazione dei rischi di errori significativi, sia a livello di bilancio nel suo complesso sia a livello di asserzioni. L’ISA Italia 315 richiede che tale valutazione sia il risultato di un processo analitico strutturato, che tenga conto dei rischi inerenti e dei rischi di controllo, nonché delle caratteristiche specifiche dell’impresa.
Le aree che più frequentemente presentano rischi significativi riguardano le stime contabili, le valutazioni delle immobilizzazioni, le operazioni straordinarie e le transazioni con parti correlate; in tali casi, la pianificazione deve esplicitare le ragioni per cui il revisore ritiene che tali aree siano esposte a un rischio maggiore, collegando l’analisi alle specifiche asserzioni di bilancio.
La pianificazione dei controlli trova la sua naturale prosecuzione nella definizione delle risposte al rischio, che devono essere coerenti con le valutazioni effettuate ai sensi dell’ISA Italia 315 e sviluppate secondo quanto previsto dall’ISA Italia 330.
Esempi di pianificazione e di risposta al rischio
Di seguito sono stati elaborati alcuni esempi di check list di valutazione del rischio sulla base dei sottoindicati esempi, impostate per asserzioni di bilancio, con distinzione tra valutazione del rischio (ISA Italia 315) e risposte al rischio (ISA Italia 330).
Un primo esempio riguarda il rischio di errata valutazione delle rimanenze di magazzino in una società manifatturiera. In sede di pianificazione, il revisore potrebbe identificare un rischio inerente elevato legato alla complessità dei criteri di valorizzazione e alla presenza di rimanenze obsolete. La risposta al rischio potrà consistere nell’estensione delle procedure di inventario fisico, nella verifica analitica dei criteri di valutazione adottati e nello svolgimento di test specifici sull’obsolescenza delle rimanenze, documentando in modo puntuale il giudizio professionale espresso.
1. Rimanenze di magazzino – società manifatturiera
Area di rischio: valutazione e obsolescenza
Check list di valutazione del rischio (ISA Italia 315)
| Asserzione | Elementi di rischio da valutare | Indicatori di rischio | Valutazione |
| Esistenza | Le rimanenze esistono fisicamente alla data di bilancio | Inventari non aggiornati; differenze inventariali ricorrenti; magazzini decentrati | ☐ Basso ☐ Medio ☐ Alto |
| Completezza | Tutte le rimanenze sono contabilizzate | Movimentazioni manuali; carenze nei flussi informativi tra produzione e contabilità | ☐ Basso ☐ Medio ☐ Alto |
| Valutazione | Le rimanenze sono iscritte al minore tra costo e valore netto di realizzo | Presenza di prodotti a lenta rotazione; obsolescenza tecnica; assenza di politiche formalizzate | ☐ Basso ☐ Medio ☐ Alto |
| Competenza | Corretta imputazione temporale delle rimanenze | Errori di cut-off; produzione a cavallo d’esercizio | ☐ Basso ☐ Medio ☐ Alto |
| Presentazione | Corretta classificazione e informativa | Nota integrativa generica; criteri di valutazione non aggiornati | ☐ Basso ☐ Medio ☐ Alto |
Risposte al rischio pianificate (ISA Italia 330)
| Asserzione | Risposta al rischio | Natura | Estensione |
| Esistenza | Partecipazione all’inventario fisico e test di riconciliazione | Procedura sostanziale | Estesa |
| Valutazione | Analisi analitica delle rimanenze obsolete e verifica svalutazioni | Procedura sostanziale | Mirata |
| Competenza | Test di cut-off su acquisti e produzione | Procedura sostanziale | Incrementata |
| Presentazione | Verifica criteri di valutazione e disclosure in nota integrativa | Procedura di validità | Ordinaria |
Un secondo esempio riguarda il rischio di non corretta rilevazione dei ricavi. Qualora la pianificazione evidenzi una carenza di controlli interni sulla competenza temporale dei ricavi, il revisore potrà decidere di adottare un approccio sostanziale, incrementando l’estensione delle procedure di cut-off e svolgendo verifiche mirate sui contratti in essere a fine esercizio.
2. Ricavi – società di servizi
Area di rischio: competenza economica e completezza
Check list di valutazione del rischio (ISA Italia 315)
| Asserzione | Elementi di rischio da valutare | Indicatori di rischio | Valutazione |
| Completezza | Tutti i ricavi sono stati contabilizzati | Assenza di controlli su fatturazione; prestazioni pluriennali | ☐ Basso ☐ Medio ☐ Alto |
| Competenza | Ricavi imputati all’esercizio corretto | Contratti a stato avanzamento; fatture emesse anticipatamente | ☐ Basso ☐ Medio ☐ Alto |
| Accuratezza | Importi contabilizzati correttamente | Tariffe variabili; modifiche contrattuali non recepite | ☐ Basso ☐ Medio ☐ Alto |
| Esistenza | Ricavi riferiti a prestazioni effettivamente svolte | Assenza di evidenze di erogazione del servizio | ☐ Basso ☐ Medio ☐ Alto |
| Presentazione | Corretta classificazione dei ricavi | Ricavi accessori classificati impropriamente | ☐ Basso ☐ Medio ☐ Alto |
Risposte al rischio pianificate (ISA Italia 330)
| Asserzione | Risposta al rischio | Natura | Estensione |
| Competenza | Test di cut-off su fatture emesse e contratti in corso | Procedura sostanziale | Estesa |
| Completezza | Circolarizzazione clienti selezionati | Procedura di conferma esterna | Mirata |
| Accuratezza | Ricalcolo ricavi su base contrattuale | Procedura sostanziale | Mirata |
| Esistenza | Verifica documentale delle prestazioni | Procedura di validità | Ordinaria |
Un terzo esempio può essere individuato nel rischio di continuità aziendale. In presenza di tensioni finanziarie o di indicatori di crisi, la pianificazione dovrà considerare la continuità aziendale come un’area di rischio significativa, prevedendo risposte al rischio quali l’analisi dei piani prospettici predisposti dalla direzione, la verifica delle assunzioni sottostanti e la valutazione della coerenza tra informazioni di bilancio e informativa fornita nella nota integrativa.
3. Continuità aziendale
Area di rischio: valutazione e informativa
Check list di valutazione del rischio (ISA Italia 315)
| Asserzione | Elementi di rischio da valutare | Indicatori di rischio | Valutazione |
| Valutazione | Adeguatezza presupposto di continuità | Perdite ricorrenti; tensioni di liquidità | ☐ Basso ☐ Medio ☐ Alto |
| Completezza | Tutti i fattori di rischio sono considerati | Piani prospettici incompleti | ☐ Basso ☐ Medio ☐ Alto |
| Accuratezza | Coerenza assunzioni dei piani | Assunzioni irrealistiche | ☐ Basso ☐ Medio ☐ Alto |
| Presentazione | Informativa adeguata sul going concern | Nota integrativa carente | ☐ Basso ☐ Medio ☐ Alto |
Risposte al rischio pianificate (ISA Italia 330)
| Asserzione | Risposta al rischio | Natura | Estensione |
| Valutazione | Analisi piani prospettici e stress test | Procedura sostanziale | Estesa |
| Completezza | Verifica eventi successivi | Procedura di validità | Mirata |
| Accuratezza | Valutazione coerenza dati previsionali | Procedura sostanziale | Ordinaria |
| Presentazione | Verifica informativa su continuità | Procedura di conformità | Ordinaria |
Considerazioni conclusive
La documentazione della pianificazione dei controlli rappresenta un aspetto centrale dell’attività del revisore, per cui occorre documentare in modo chiaro e coerente il percorso logico che lo ha condotto all’identificazione dei rischi e alla definizione delle risposte al rischio, assicurando la tracciabilità delle valutazioni effettuate, sulla base dell’interrelazione tra la valutazione del rischio basata sul principio ISA Italia 315 e la pianificazione della risposta al rischio, fondata sul principio ISA Italia 330.
Una documentazione adeguata assume, inoltre, un ruolo fondamentale anche in funzione dei controlli di qualità, per cui la pianificazione non deve limitarsi a una descrizione standardizzata dell’impresa e della sua attività, ma deve riflettere le specificità del caso concreto, evidenziando gli elementi di giudizio professionale utilizzati dal revisore.
Alla luce dell’ISA Italia 315, la pianificazione dei controlli nella revisione si configura come una fase ad elevato contenuto professionale, che richiede competenze tecniche, capacità di analisi e un uso consapevole del giudizio professionale. Una pianificazione adeguata consente di orientare in modo efficace le procedure di revisione, migliorando la qualità dell’incarico e riducendo il rischio di errori significativi non individuati.
