Verifica fiscale al soggetto esterovestito e analisi delle sanzioni applicabili

• si realizza una vera e propria “dissociazione” tra residenza reale e residenza fittizia/formale del soggetto passivo (persona fisica o società), con il precipuo scopo di assoggettare i propri redditi a tassazione in un Paese o in un territorio a fiscalità privilegiata o, comunque, in uno Stato che accorda agevolazioni sotto il profilo fiscale;
• il soggetto passivo è formalmente residente all’estero ove ha stabilito la propria sede legale presentando, tuttavia, importanti elementi di radicamento con il territorio dello Stato.

Per espressa disposizione normativa, per effetto della novella introdotta dal D.Lgs. 209/2023, l’articolo 73, comma 3, Tuir prevede che “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso”.

In tale contesto:

• la sede di direzione effettiva coincide con la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso (con contestuale recepimento del criterio di localizzazione della residenza fiscale adottato nella generalità delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni);
• la gestione ordinaria è, invece, riferita al continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso (imponendo, quindi, una valutazione dell’effettivo radicamento della società, dell’ente o dell’associazione in un determinato territorio).

Una volta riqualificata la residenza fiscale della società, come sopra illustrato, prima di avviare la verifica fiscale occorrerà individuare fiscalmente il soggetto di diritto estero.

In tale ambito, l’Amministrazione finanziaria provvederà “coattivamente” ad aprire una posizione fiscale ai fini Iva (numero di partita Iva) e ai fini delle imposte sui redditi (codice fiscale) al soggetto formalmente non residente, divenuto poi soggetto passivo d’imposta per effetto delle disposizioni contenute nell’articolo 73, comma 3, Tuir.

Sul punto, a mente dell’articolo 52, comma 6, D.P.R. 633/1972, occorrerà anzitutto redigere apposito processo verbale di verifica.

Infatti, per espressa disposizione normativa “di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto di averne copia”.

Il processo verbale di verifica descriverà le motivazioni di fatto e di diritto che hanno innescato il controllo fiscale, illustrerà i diritti ed i doveri del contribuente (in base alle disposizioni di cui alla L. 212/2000, c.d. Statuto dei diritti del contribuente), nonché le operazioni di verifica svolte ogni singolo giorno di attività ispettiva.

Lo stesso, sarà poi rilasciato in copia alla persona che, sulla base dell’attività istruttoria effettuata, si ritiene che gestisca la società sottoposta a controllo (qualificabile come l’amministratore di fatto del soggetto economico estero).

Ultimati i riscontri pianificati dai verificatori, scatta la fase conclusiva della verifica fiscale, articolata sulla base delle seguenti direttrici:

• redazione del processo verbale di constatazione finale;
• sottoscrizione del medesimo da parte dei verificatori e del contribuente;
• rilascio di copia del processo verbale di constatazione al contribuente stesso;
• inoltro agli Uffici dell’Agenzia delle entrate territorialmente competenti con riguardo al domicilio fiscale del contribuente verificato;
• valutazione di eventuali profili penali-tributari scaturenti dalle violazioni constatate.

La circolare n. 1/2008 del Comando Generale della Guardia di Finanza (volume I, parte III, conclusione della verifica fiscali e dei controlli, cap. 5, pagina n. 180), fornisce sul punto precise indicazioni: “una volta sottoscritto, tanto dai verificatori, quanto dal contribuente, una copia del processo verbale di constatazione va consegnato al contribuente, dandone espressamente atto nel documento stesso”.

Ai fini penali tributari, l’articolo 5, D.Lgs. 74/2000, rubricato “omessa dichiarazione”, prevede che è punito con la reclusione da due a cinque anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila.

Ai fini della disposizione in rassegna, non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

Ciò posto, occorre premettere che in caso di elusione fiscale o abuso del diritto è prevista ex lege l’irrilevanza penale delle situazioni constatate ai fini fiscali, ai sensi dell’articolo 10-bis, comma 13, L. 212/2000, a mente del quale “le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie”.

In merito, l’antigiuridicità del comportamento – sotto il profilo fiscale – consiste proprio nel fatto che, contrariamente a quanto formalmente dichiarato relativamente alla propria ubicazione, il soggetto risiede nel territorio dello Stato, sottraendosi così agli adempimenti richiesti dalla legislazione del Paese di appartenenza.

In queste ipotesi, la localizzazione della dimensione soggettiva si fonda su elementi dichiarativi connotati da falsità e quindi tutti i fenomeni di esterovestizione non possono, in nessun caso, essere ricondotti nell’ambito delle fattispecie elusive, ma rappresentano casi di evasione (cfr. Manuale in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza volume III – parte V – capitolo 1 “Le metodologie di controllo basate su prove presuntive”, pag. 23 e ss.).

Di conseguenza seguendo l’approccio ermeneutico più severo riconducibile all’evasione fiscale, in diretta violazione di una norma tributaria, potrebbero anche essere applicate le sanzioni penali – tributarie sopra illustrate, previste in tema di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi.

Di contro, ai fini amministrativi, l’articolo 1, comma 1, D.Lgs. 471/1997, rubricato “violazioni relative alla dichiarazione delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive”, in vigore dal 29/06/2024, per effetto delle modifiche apportate dal D.Lgs. 87/2024, prevede che nei casi di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, si applica la sanzione amministrativa del centoventi per cento dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250.

Riassumiamo, di seguito, le ulteriori violazioni amministrative in ambito esterovestizione:

• omessa tenuta delle scritture contabili obbligatorie ai fini Iva/imposte sui redditi: qualora il soggetto non residente non abbia esibito le scritture contabili istituite all’estero, si rende applicabile la disposizione prevista dall’articolo 9, comma 1, D.Lgs. 471/1997, che sanziona le violazioni degli obblighi relativi alla tenuta e conservazione delle scritture contabili;
• omessa richiesta di attribuzione del numero di codice fiscale: la società verificata, al momento dell’inizio dell’attività, avrebbe dovuto presentare la domanda di attribuzione del numero di codice fiscale di cui all’articolo 4, D.P.R. 605/1973. Conseguentemente, considerato che il soggetto ispezionato non ha presentato alcuna domanda di attribuzione del numero di codice fiscale, si rendono applicabili le disposizioni previste dall’articolo 13, D.P.R. 605/1973, che sanziona l’omessa richiesta, entro i termini prescritti, del numero di codice fiscale;
• omessa presentazione della dichiarazione di inizio attività e del luogo in cui erano tenuti e conservati i libri, registri, le scritture ed i documenti obbligatori: la società verificata non ha effettuato le comunicazioni previste dall’articolo 35, comma 1, D.P.R. 633/1972, rendendosi responsabile della violazione prevista e punita dall’articolo 5, comma 6, D.Lgs. 471/1997;
• omessa presentazione della dichiarazione ai fini Iva: l’omessa presentazione della dichiarazione comporta, infine, l’applicazione della sanzione prevista dall’articolo 5, comma 1, D.Lgs. 471/1997.