9 Settembre 2021

Trust: imposta di donazione e trust esteri nella bozza di circolare

di Ennio Vial Scarica in PDF

La bozza di circolare sulla fiscalità del trust resa pubblica dall’Agenzia delle Entrate lo scorso 11 agosto affronta anche il tema della fiscalità indiretta del trust con particolare riferimento all’imposta di donazione e alle imposte ipotecarie e catastali.

Si tratta, invero, dell’aspetto forse più atteso dagli operatori del settore. Lo spazio dedicato dalla bozza di circolare a questo tema risulta essere al contempo rassicurante ma forse anche deludente.

L’aspetto rassicurante discende dalla ormai raggiunta sovrapposizione perfetta o quasi tra l’orientamento della Cassazione e la posizione della prassi: l’imposta risulta dovuta nella fase finale del passaggio dei beni dal trustee al beneficiario e non più, come storicamente sostenuto dalla circolare 48/E/2007 in poi, nella fase iniziale del passaggio dal disponente al trustee.

Per altri versi la bozza appare un po’ deludente laddove non affronta alcuni temi particolarmente delicati.

Innanzitutto non viene in alcun modo menzionata la questione della sorte dell’imposta di donazione versata in sede di disposizione dei beni in trust.

Il contribuente che, invece di instaurare contenzioso con l’Ufficio, avesse deciso di pagare l’imposta all’inizio della vita del trust, deve pagare nuovamente?

Invero, in molti casi, l’assoggettamento ad imposta di donazione ha comportato semplicemente una erosione parziale o totale della franchigia di un milione di euro prevista per le donazioni a favore di coniuge, ascendenti e discendenti.

Un ulteriore aspetto emerso in sede di direttiva DAC6 attiene alle attribuzioni effettuate dal trust estero a favore dei beneficiari residenti mascherate sotto forma di pagamenti di spese per conto del beneficiario.

È il caso, per intenderci, del trust che paga ad esempio spese mediche o scolastiche nell’interesse del beneficiario.

Questo approccio, tuttavia, è malvisto ai fini del sistema CRS, in quanto elude la comunicazione. Questa casistica, prescindendo da questioni di DAC6 che sono assolutamente irrilevanti se abbiamo a che fare esclusivamente con soggetti residenti, come viene considerata ai fini dell’imposta di donazione?

Il tema, poi, si connette all’ulteriore questione dell’applicabilità dell’imposta di donazione agli atti di trasferimento di ricchezza non formalizzati.

Di questi aspetti non vi è traccia nella bozza di circolare.

Ma veniamo al caso del trust non residente. La bozza di circolare chiarisce, al par. 3.3.2, che con riferimento agli atti di attribuzione di patrimonio posti in essere da trust esteri che risultano formati all’estero, gli stessi sono soggetti ad obbligo di registrazione nei seguenti casi:

  • nei casi previsti dall’articolo 2, comma 1, lett. d) D.P.R. 131/1986, ossia quando “comportano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di altri diritti reali, anche di garanzia, su beni immobili o aziende esistenti nel territorio dello Stato”;
  • nel caso di atti formati all’estero, il comma 1-bis dell’articolo 55 D.Lgs. 346/1990 dispone la registrazione in termine fisso per “gli atti aventi ad oggetto donazioni, dirette o indirette, formati all’estero nei confronti di beneficiari residenti nello Stato”.

La prima ipotesi è legata alla territorialità dell’imposta di successione e donazione che si applica, se il de cuius o il donante è non residente e se l’atto è formato all’estero, su determinati beni che si trovano in Italia.

La seconda ipotesi appare più scivolosa, in quanto potrebbe far pensare, ad una lettura superficiale, ad un assoggettamento ad imposta di donazione in Italia per il solo fatto che il beneficiario è residente in Italia. In realtà così non è. Se il disponente è non residente ed il patrimonio non è costituito da immobili o aziende italiani, l’imposta di donazione non è dovuta.

In tal senso, infatti, si pone anche la risposta all’istanza di interpello n. 351/2021 dove è stato affrontato il caso di un trust americano con un disponente non residente ed un beneficiario italiano.

L’Agenzia, pur rilevando che il trasferimento dal trustee al beneficiario sconta l’imposta di donazione, osserva che “Tuttavia, nel caso di specie, assumono rilievo le circostanze che il disponente del Trust era residente negli Stati Uniti e che il bene oggetto dell’attribuzione è una attività finanziaria costituita da un credito nei confronti del Trust.

Conseguentemente, l’assenza del presupposto della territorialità di cui all’articolo 2 del d.lgs. n. 346 del 1990 preclude l’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni all’attribuzione delle somme da parte del Trust”.

Sulla stessa scia si colloca la risposta all’istanza di interpello n. 310/2019 ove è stato chiarito che se un donante residente all’estero dona a favore di un beneficiario, residente in Italia, una somma di denaro depositata all’estero, il denaro oggetto della donazione tramite bonifico non si presume quale bene esistente nel territorio dello Stato.

Secondo la risposta ad interpello, l’obbligo di registrazione sussiste solo se il donante è residente in Italia.

Nella bozza di circolare si legge come “l’atto di costituzione dei beni in trust, formato all’estero, vada assoggettato a registrazione in termine fisso, trattandosi di una donazione definibile “a formazione progressiva” in cui il disponente provvederà ad arricchire i beneficiari per mezzo del programma negoziale attuato tramite il trustee. Tale obbligo di registrazione non contrasta con la circostanza che l’imposta sulle successioni e donazioni, come chiarito nei paragrafi precedenti, verrà applicata solo al momento dell’effettiva attribuzione dei beni ai beneficiari”.

La bozza di circolare, evidentemente, ha in mente il caso del disponente residente in Italia.

Ed infatti, si legge che “in applicazione dell’articolo 2 del decreto legislativo n. 346 del 1990, nel caso in cui il disponente del trust sia residente in Italia, agli atti di attribuzioni di patrimonio sarà applicabile l’imposta proporzionale sulle successioni e donazioni, anche se i beni patrimoniali trasferiti siano esistenti all’estero.

Nel caso in cui il disponente non risieda in Italia, la predetta imposta sulle attribuzioni dei beni patrimoniali sarà applicata limitatamente ai beni e ai diritti esistenti nel territorio dello Stato”.