Scissione parziale della consolidante e destinazione delle perdite fiscali
di Fabio LanduzziNel caso di scissione parziale di una società che ha optato, in qualità di consolidante, per il regime del consolidato fiscale ex articoli 117 e ss., in cui la fiscal unit ha maturato perdite fiscali in vigenza dell’opzione per la tassazione di gruppo, si pone la necessità di coordinare due norme concorrenti:
- la prima, riferita alla scissione societaria in generale, rappresentata nel caso di specie dal comma 4 dell’articolo 173 Tuir, e relativo alla attribuzione delle posizioni soggettive non connesse ad un elemento patrimoniale specifico che segue un criterio di proporzionalità rispetto al patrimonio netto contabile allocato alla società beneficiaria, criterio che si applica senza dubbio al caso delle perdite fiscali pregresse;
- la seconda, specificamente riferita alla disciplina del consolidato fiscale, rappresentata dall’articolo 11, comma 6, D.M. 01.03.2018, ai sensi del quale la scissione parziale della consolidante non modifica gli effetti derivanti dall’opzione alla tassazione di gruppo da parte della scissa, principio che l’Amministrazione Finanziaria ha interpretato, nel caso specifico della destinazione delle perdite fiscali della scissa, ritenendo che in forza del generale principio dello spossessamento degli imponibili realizzati nei periodi di vigenza dell’opzione dai diversi soggetti partecipanti, in favore della fiscal unit, anche le perdite realizzate dalla scissa in vigenza dell’opzione rimangono nella esclusiva titolarità della fiscal unit (circolare 9/2010).
Da tale combinazione, deriva perciò che la scissione parziale della consolidante, non determinando di per sé una causa di interruzione del consolidato fiscale, non produce un effetto di allocazione delle perdite fiscali maturate in pendenza di opzione di tassazione di gruppo, le quali permangono per intero nella disponibilità della fiscal unit, a prescindere dal fatto che siano state realizzate dalla scissa o da altre partecipate, e quand’anche la beneficiaria sia di nuova costituzione.
Solo le perdite fiscali maturate dalla scissa ante opzione saranno oggetto di trasferimento alla beneficiaria secondo il criterio proporzionale.
Analogamente, si avrà l’allocazione delle perdite fiscali della scissa, anche maturate in vigenza di opzione, se l’operazione determina interruzione anticipata del regime di consolidato fiscale.
Questa chiara indicazione ha trovato di recente una contrastante decisione della Corte di Cassazione nell’ordinanza n. 3591/2023 in cui la Suprema Corte ha sposato la tesi diversa della prevalenza, da una parte, del principio generale di cui all’articolo 173, comma 4, del Tuir e, dall’altra parte, della volontà espressa dalle parti in occasione dell’esercizio di opzione per il consolidato fiscale ai sensi dell’articolo 13, comma 8, D.M. 09.06.2004, vedendo così a ritenere che, anche in caso di scissione parziale della consolidante in vigenza del regime di tassazione di gruppo, le perdite della scissa si rendano trasferibili alla beneficiaria neocostituita secondo il criterio di proporzionalità.
In altre parole, secondo i giudici della Suprema Corte, la scissione, seppure non faccia interrompere l’opzione per la tassazione di gruppo, fa sì che la beneficiaria abbia titolo per ricevere la quota parte delle perdite fiscali accumulate dalla scissa come consolidante (e quindi dalla fiscal unit) in vigenza di opzione.
Si tratta evidentemente di una posizione, a quanto ci risulta isolata, quantomeno sinora, che desta perplessità poiché sembra dare prevalenza ad una norma generale (sulla scissione in quanto tale) rispetto a quella speciale (sul consolidato fiscale e sulla disciplina delle operazioni straordinarie nel suo contesto).
È pur vero che nel caso trattato dalla Cassazione, e cassato con rinvio alla decisione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado, i requisiti di permanenza nel consolidato sono poi venuti meno per la società beneficiaria solo alcuni mesi dopo la scissione, mentre sono rimasti in vita per la società scissa, ovviamente con altre società, che ha continuato ad operare come consolidante della fiscal unit.
Pertanto, rispetto al principio della continuità dell’opzione in presenza di una scissione parziale della consolidante, i giudici potrebbero aver valorizzato maggiormente nel caso di specie l’avvenuta interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio, anche se ciò dovrebbe essere in realtà visto come fenomeno a se stante rispetto alla scissione e perciò disciplinato ad hoc come l’evento di innesco della disciplina allocativa delle perdite fiscali della fiscal unit, in quanto fattispecie appunto di interruzione anticipata dell’opzione, e nient’affatto collegata quale effetto diretto della scissione parziale della consolidante.
