Prestazioni mediche esenti in ambito ospedaliero non convenzionato alla prova del mandato
di Stefano ChirichignoIl settore ospedaliero sta lentamente assimilando la modifica normativa al regime Iva della propria attività core intervenuta a giugno scorso e motivata, con tutta evidenza, dall’obiettivo di attenuare il carico impositivo indiretto su un settore messo fortemente sotto pressione dagli eventi pandemici degli ultimi anni.
Che fossero questi gli obiettivi dell’articolo 18 D.L. 73/2022 è difficile dubitare, così come è di tutta evidenza che le modifiche normative sono di interesse di quei soggetti che non operano (o nella misura in cui non operano) in regime di convenzionamento per effetto del quale possono applicare il regime di esenzione Iva per l’intera prestazione ospedaliera, ivi incluse le prestazioni mediche sottese, ai sensi del n. 19 dell’articolo 10 D.P.R. 633/1972.
Ma come insegna la Corte di Giustizia (C-700/17, Peters, del 18.9.19), “l’articolo 132, lett. b) e c) [n.d.r. corrispondenti rispettivamente ai nn. 19 e 18 del citato articolo 10 del decreto Iva] deve essere interpretato nel senso che prestazioni mediche fornite da un medico specialista possono rientrare nell’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto prevista all’articolo 132, lett. c), della suddetta direttiva ove esse non soddisfino l’insieme delle condizioni per l’applicazione dell’esenzione di cui all’articolo 132, lett. b), della medesima.”
Procedendo però con ordine, la principale novità del Decreto di giugno è la riduzione dell’aliquota Iva applicabile alle prestazioni ospedaliere (per l’appunto quelle non in regime di convenzionamento e, quindi, imponibili) dall’ordinaria 22% a quella agevolata del 10%.
Il beneficio – che verosimilmente in molti casi si sarà tradotto in buona misura in un aumento di redditività del settore, piuttosto che in una effettiva riduzione del prezzo per il paziente consumatore finale – beninteso supportando anche in questa maniera il settore, è sicuramente da accogliere con favore perché più che dimezza il gap tra regime di convenzionamento e regime “privato”, depotenziando arbitraggi più o meno arditi tra i due.
Come detto, con ogni probabilità motivata dalle medesime (buone) intenzioni è l’altra importante novella vale a dire aver “precisato” che si rende applicabile il regime di esenzione “anche se la prestazione sanitaria costituisce una componente di una prestazione di ricovero e cura resa alla persona ricoverata da un soggetto diverso da quelli di cui al numero 19), quando tale soggetto a sua volta acquisti la suddetta prestazione sanitaria presso un terzo e per l’acquisto trovi applicazione l’esenzione di cui al presente numero; in tal caso, l’esenzione opera per la prestazione di ricovero e cura fino a concorrenza del corrispettivo dovuto da tale soggetto al terzo” (ultimo periodo aggiunto al n. 18 sopra citato).
Tralasciando il terzo (e in vero un po’ confuso quanto a tecnica legislativa) intervento normativo relativo alle prestazioni cosiddette “di maggior comfort” ai pazienti, per il suo limitato impatto, quello che sta emergendo in questi mesi di applicazione della norma è che “la strada per l’inferno è lastricata di buone intenzioni”.
È ben vero infatti che la norma muove proprio dal sopra citato principio fissato dalla Corte di Giustizia secondo il quale, se una prestazione medica non riesce a godere nell’esenzione in quanto inserita nel cotesto di una prestazione ospedaliera (quindi ad un paziente ricoverato) che non sia già esente (quindi le prestazioni in regime “privato” di cui ci stiamo occupando), deve comunque essere valutato se può godere dell’esenzione in quanto prestazione medica (quindi ai sensi del n. 18 invece che del n. 19 dell’articolo 10 in commento).
Tuttavia, i parametri scelti per tradurre in concreto tale possibilità appaiono prima ancora che troppo rigidi sistematicamente “schizoidi”.
Il legislatore, infatti, impone la meccanica ricerca di una fattura esente a monte da riaddebitare “tel quel” a valle.
Forse l’obiettivo era anche quello di fare una norma semplice (ma è noto che le norme semplici sono sovente macroscopicamente inadeguate a gestire le complessità del contesto economico e sociale cui sono rivolte), o forse l’obiettivo era di agevolare l’attività di controllo dell’Agenzia, ma la sensazione che distinguere in base al regime Iva a monte sia difficilmente conciliabile con il principio ormai iper consolidato dell’irrilevanza della forma giuridica ai fini del regime di esenzione che ci occupa (per tutte C-141/00 Kugler del 27.9.01) è forte e chiara.
Viceversa, non è chiaro come il legislatore intenda coordinare tale riaddebito euro per euro con i principi del mandato.
È noto infatti che nella prassi è largamente invalso il ricorso al mandato con rappresentanza per risolvere alla radice ogni dubbio e far beneficiare il paziente (ricoverato) della prestazione medica esente anche se per il “filtro” della struttura ospedaliera, avvalendosi della trasparenza di tale filtro e sotto questo profilo la nuova norma non dovrebbe esplicare effetti di sorta.
Ma non è affatto chiaro come coordinare la norma con il mandato senza rappresentanza che, seppur non gode della totale trasparenza di quello con rappresentanza, almeno per quanto attiene ai profili oggettivi dell’operazione prevede che il regime Iva sia il medesimo tra mandante e mandatario e mandatario e terzo senza “imporre” una identità di importi tra le due operazioni, al contrario fisiologicamente assorbendo nel medesimo regime Iva il mark up del mandatario (articolo 13, comma 2, lett b, D.P.R. 633/1972).
Ad avviso di chi scrive, l’unica soluzione “dignitosa” è di considerare il nuovo periodo aggiunto al n. 18 sopra citato come norma speciale che non interferisce con l’ambito applicativo della disciplina generale sul mandato, rendendosi applicabile a quei casi in cui un rapporto di mandato non è oggettivamente ravvisabile; rimane però irrisolvibile l’abomino in ambito Iva di aver scomposto un corrispettivo unitario in due regimi Iva differenti (va detto che l’idea di applicare l’Iva solo su parte del corrispettivo eccedente l’importo “in convenzione” era già nella circolare 40 del 14.04.1983, ma dai più derubricata a momento di aberrazione da lasciare all’oblio del tempo) che denota la totale inconsapevolezza della caratteristiche intrinseche di un tributo sicuramente complesso ma che deve alla sua raffinatezza concettuale il mezzo secolo di vita senza la minima crepa nel suo meccanismo applicativo indifferente a margini positivi o negativi in ogni step, arrivando comunque ed indefettibilmente a tassare il valore aggiunto complessivamente alla fine formatosi in capo al soggetto individuato come consumatore finale e quindi soggetto inciso dal tributo.
