6 Luglio 2019

Operazioni soggettivamente inesistenti: la posizione della Corte Ue

di Luca Procopio Scarica in PDF

Sulla detrazione dell’Iva nell’ambito di operazioni soggettivamente inesistenti sussiste un netto contrasto tra il diritto unionale plasmato dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea e il “diritto vivente” elaborato dalla Corte di Cassazione.

Fermo restando che entrambe le Corti subordinano la negazione del diritto alla detrazione dell’Iva alla condizione che l’Autorità fiscale provi, sulla base di elementi oggettivi, che il soggetto acquirente era a conoscenza o avrebbe dovuto essere a conoscenza che i propri acquisti si inserivano in un’evasione o frode Iva perpetrata dal soggetto emittente la fattura, la distanza tra la posizione assunta dalla Corte di Cassazione e i principi enunciati dalla CGUE si appalesa sui contenuti della prova anzidetta, che, ove assolta, imporrebbe al contribuente cessionario di fornire la prova contraria sulla propria condizione soggettiva di “buona fede“.

I giudici unionali, nel rifiutare un sistema di responsabilità oggettiva in capo al soggetto acquirente (che viola il principio di proporzionalità), ritengono che gli elementi di fatto di seguito indicati non siano sufficienti per provare che il medesimo acquirente sapesse o avrebbe dovuto sapere dell’evasione Iva perpetrata dal soggetto emittente la fattura:

a) il mancato possesso da parte del soggetto fatturante della licenza di imprenditore individuale o di un numero di partita Iva (cfr.: sentenze 22.10.2015, causa C-277/14, PPUH Stehcemp; sentenza 06.09.2012, causa C-324/11, Tóth e 6.2012, cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahagében e Dávid;

b) l’impossibilità di indentificare il vero fornitore del bene o del servizio fatturato e la circostanza che il soggetto fatturante deve considerarsi sostanzialmente inesistente (cfr. la già citata sentenza PPUH Stehcemp) o, comunque, privo degli attivi, delle risorse personali e delle strutture materiali necessari all’effettuazione dell’operazione indicata in fattura o, ancora, non in grado di fornire i beni oggetto della compravendita (cfr.: citata sentenza PPUH Stehcemp; sentenza 13.2.2014, causa C-18/13, Maks Pen EOOD; ordinanza 6.2.2014, causa C-33/13, Jagiello; sentenza 18.7.2013, causa C-78/12, «Evita-K»; sentenza 31.1.2013, causa C-642/11, Stroy trans; già citata sentenza Tóth e già sentenza Mahagében e Dávid);

c) l’omesso adempimento da parte del soggetto emittente la fattura dei propri obblighi di dichiarazione e di versamento dell’Iva (cfr.: sentenze PPUH Stehcemp, Evita-k, Tóth e Mahagében e Dávid);

d) il mancato possesso da parte del soggetto Iva acquirente di documenti che attestano il soddisfacimento da parte del soggetto fatturante degli elementi o circostanze indicate nelle precedenti lettere (cfr.: sentenze PPUH Stehcemp, Evita-k, Tóth e Mahagében e Dávid). Ciò in quanto l’Autorità fiscale nazionale «non può tuttavia esigere […] che detto soggetto passivo, verifichi che l’emittente della fattura correlata ai beni e ai servizi a titolo dei quali viene richiesto l’esercizio di tale diritto disponesse dei beni di cui trattasi e fosse in grado di fornirli e che abbia soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’Iva» (sentenze PPUH Stehcemp, Jagiello, «Evita-K» e Stroy trans).

È evidente, quindi, che per la CGUE la prova che il soggetto acquirente era consapevole o avrebbe dovuto essere consapevole dell’inesistenza soggettiva dell’operazione di acquisto, utilizzando l’ordinaria diligenza dell’operatore economico avveduto, non può esaurirsi alla sola prospettazione di quegli elementi di fatto da cui presumere che il fatturante non sia stato l’effettivo fornitore, dovendo l’Autorità fiscale nazionale indicare anche quali indizi ricorrevano nella fattispecie concreta in esame che avrebbero dovuto far sospettare il soggetto acquirente dell’inesistenza sostanziale del soggetto “fatturante” o dell’assenza presso di esso degli attivi, delle risorse personali e delle strutture materiali necessarie all’effettuazione della fornitura di beni o servizi richiesti.

Viceversa, la consolidata giurisprudenza di legittimità ritiene che l’Agenzia delle entrate possa assolvere il proprio onere probatorio dimostrando (anche sulla base di presunzioni semplici gravi, precise e concordanti) l’inidoneità del soggetto “fatturante” a fornire i servizi o i beni richiesti, in quanto privo di idonea dotazione personale e strumentale.

Tale elemento oggettivo sarebbe sufficiente in quanto «l’immediatezza dei rapporti fra l’emittente ed il destinatario della fattura è forte indice oggettivo capace di escludere l’ignoranza incolpevole del contribuente in merito all’avvenuto versamento dell’Iva a soggetto non legittimato alla rivalsa», con la conseguenza che toccherà al soggetto acquirente, al fine di non perdere il diritto alla detrazione, «provare […] di non essere stato a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il fatturante, ma altri» (Cass. n. 2398/2018. Nello stesso senso si vedano, tra le tantissime, le seguenti pronunce: Cassazione nn. 8846/2019, 3591/21019, 2565/2019, 17173/2018, 17161/2018, 10001/2018, 3473/2018, 30559/2017, 19419/2015, 25779/2014 e 15331/2014).

Fuori dal coro si collocano, a quanto costa a chi scrive, l’ordinanza n. 23166 del 04.10.2017, la sentenza n. 967 del 20.01.2016, e, soprattutto, l’ordinanza n. 10649 del 04.05.2018, emesse dalla Sezione Tributaria.

Se nelle prime due pronunce, il Supremo Collegio, in aggiunta a quanto appena sopra riportato, sembra richiedere all’Agenzia delle entrate anche la prova che il soggetto acquirente abbia avuto rapporti diretti con l’effettivo fornitore; nella citata ordinanza n. 10649 del 04.05.2018, vengono esplicitamente richiamati i principi di diritto enunciati dalla CGUE nella sentenza PPUH Stehcemp, giungendosi ad affermare che «l’onere probatorio che si richiede all’Amministrazione finanziaria […] non è solo quello di dimostrare che il soggetto interposto [cioè il soggetto fatturante] è privo di dotazione personale e strumentale adeguata all’esecuzione della prestazione fatturata […] ma anche quello di provare […] la consapevolezza di essa, da parte del contribuente».

Nel concludere, chi scrive auspica che la nostra giurisprudenza di legittimità possa il prima possibile recepire compiutamente i principi enunciati dalla CGUE sull’esercizio del diritto alla detrazione dell’Iva nell’ambito di operazioni soggettivamente inesistenti, non fosse altro per l’obbligo del giudice nazionale, in ossequio all’articolo 4, comma 3, del Trattato sull’Unione europea, alla Dichiarazione n. 17 allegata al TUE e all’articolo 11 Cost., di garantire la piena ed effettiva attuazione del diritto dell’Unione europea.

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