Novità per le operazioni straordinarie e ricadute sul modello dichiarativo

Le modifiche alle operazioni straordinarie apportate dal D.Lgs. 192/2024 non hanno ricadute solo sul quadro RV bensì anche sul quadro RQ, ove si indicano le imposte sostitutive versate per ottenere riconoscimento fiscale in relazione all’incremento di valore dei beni. È il caso del conferimento di azienda con il quale si genera un disallineamento del valore dei beni, disallineamento che poi viene riallineato con imposta sostitutiva. La nuova procedura di riallineamento disposta dall’articolo 12, D.Lgs. 192/2024, debutta nel quadro RQ e si affianca, solo per quest’anno, alla eventuale esposizione dell’imposta sostitutiva da riallineamento generata con la vecchia procedura di cui all’articolo 176, comma 3-ter, Tuir.

Ma andiamo con ordine e partiamo dall’analisi delle modifiche e delle implementazioni inserite nel quadro RV del modello Redditi SC 2025.

Nella sezione I vanno segnali i disallineamenti tra valori fiscali e valori contabili generati nel corso del 2024, e tra le motivazioni che possono avere generato tali disallineamenti vi sono senza dubbio le operazioni straordinarie. In merito a tale aspetto va segnalato, in primo luogo, che è stato creato un nuovo codice per identificare l’operazione che ha prodotto il disallineamento: si tratta del codice 5 destinato alle operazioni di conferimento di complessi unitari di attività immateriali e materiali per svolgere attività professionale (nuova definizione “fiscale” di studio). È noto infatti che con l’avvento dell’articolo 177-bis, Tuir è possibile eseguire conferimenti di studi professionali in società “ordinistiche “ (ad esempio Stp, o Sta e similari) creando plusvalori contabili non riconosciuti fiscalmente, come accade, ad esempio per l’avviamento dello studio iscritto nell’attivo patrimoniale della società conferitaria.

Al riguardo va segnalato che la decorrenza nell’applicazione dell’articolo 177-bis, Tuir (introdotto dall’articolo 6, D.Lgs. 192/2024) non è oggetto di alcuna specifica previsione, quindi, ne dovrebbe conseguire che la nuova disposizione si applica a partire dalle operazioni poste in essere dalla entrata in vigore generale del citato D.Lgs. 192/2024, cioè il 31 dicembre 2024. È del tutto improbabile che sia stato eseguito un atto di conferimento di studio professionale proprio il 31 dicembre 2024, sicché la compilazione del codice 5 nel modello Redditi SC 2025 sarà limitata a pochi casi (ad esempio conferimento avvenuto nel 2025 a beneficio di una Srl Stp che ha periodo d’imposta a cavallo dell’anno solare e che quindi compila ancora il modello Redditi SC 25 per il periodo d’imposta in essere al 31 dicembre 2024).

Per quanto riguarda gli aspetti compilativi della sezione I del quadro RV non vi sono elementi di particolare criticità da sottolineare con riferimento alle operazioni straordinarie professionali di cui all’articolo 177-bis, Tuir. Per segnalare un esempio tipico potremmo fare riferimento al conferimento di studio professionale in relazione al quale viene determinato il valore della indennità di clientela (ciò che potrebbe essere chiamato “avviamento” per i conferimenti di azienda). L’iscrizione di tale valore nell’attivo patrimoniale della STP conferitaria determina un disallineamento tra valore civile (quello peritato) e valore fiscale (zero) che va evidenziato nel quadro RV. Ricordiamo, al riguardo che tale disallineamento sarà presente sino al termine del processo di ammortamento civilistico, poiché non è possibile procedere al riallineamento con imposta sostitutiva per i disallineamenti emersi con operazioni straordinarie di cui all’articolo 177-bis, Tuir.

Spostando ora l’attenzione alla sezione II del quadro RV, vanno evidenziate alcune novità che riguardano le operazioni di fusione e scissione. Per quanto attiene alle scissioni debutta nel quadro RV la scissione con scorporo introdotta nell’ordinamento codicistico già nel 2023, ma la cui fiscalità specifica è stata inserita nel Tuir solo con l’avvento del D.Lgs. 192/2024 (articolo 16). Anzitutto va ricordato che la decorrenza di tali modifiche si ha per le operazioni eseguite a partire dal 1° gennaio 2024, ex articolo 16, comma 2, D.Lgs. 192/2024. Ciò per le scissioni con scorporo, mentre la modifica che riguarda l’intervento chiarificatore in materia di definizione di posizione soggettiva (articolo 173, comma 4, Tuir) non presenta una decorrenza specifica, ma, anche leggendo il testo della Relazione illustrativa al D.Lgs. 192/2024, sembra di poter dire che siamo di fronte a una norma di interpretazione autentica che spiega efficacia anche per il passato.

Sul fronte delle novità del modello va sottolineato il debutto del codice 3 che va apposto al rigo RV 13 (sezione II, parte I dedicata alla società beneficiaria) per identificare la scissione con scorporo. Un primo problema compilativo sorge in relazione al rigo RV14 nel quale si chiede di indicare, per la società beneficiaria, quale sia la quota percentuale di patrimonio netto contabile, trasferita dalla scissa alla beneficiaria. Le istruzioni non prevedono alcuna previsione specifica per la scissione con scorporo, ma tale dato, certamente significativo per la scissione ordinaria ove si ha una suddivisione del netto contabile tra le società interessate, lo è molto meno nel caso della scissione con scorporo. In tale ultima fattispecie, infatti, la società scissa non cede patrimonio netto alla società beneficiaria, ma semplicemente permuta elementi qualitativi (non quantitativi) del patrimonio contabile. È chiaro che un dato percentuale è comunque ricavabile, ma mentre dal punto di vista della beneficiaria il dato è in qualche modo inseribile, non lo è dal punto di vista della società scissa, dove pure si chiede la medesima informazione al rigo RV37. In tal caso le istruzioni prevedono (o meglio il tracciato software prevede) che in presenza di codice 3 (scissione con scorporo) il dato non debba, rectius, non possa essere inserito, mentre va inserito nella scissione ordinaria (codice 2).

ESEMPIO 1

Una società con patrimonio netto contabile di 200 trasferisce un ramo d’azienda a una beneficiaria, dal valore contabile di 60. Iscrive la partecipazione ricevuta per 60, in luogo del ramo di azienda. In capo alla beneficiaria possiamo dire (con una certa forzatura) che il 30% del patrimonio netto contabile della scissa è stato acquisito, ma per la scissa nulla è cambiato a livello contabile, quindi, nel rigo RV14 si può indicare 30, ma nel rigo RV37 non si può indicare nulla (un eventuale inserimento viene segnalato come errore).

Nel rigo RV49 e seguenti va indicato l’importo delle riserve in sospensione di imposta che vengono trasferite nella scissione ordinaria, sulla base del criterio percentuale del patrimonio netto (del tutto simile al criterio indicato per trasferire le posizioni soggettive) ex articolo 173, comma 9, Tuir. Tuttavia, nel caso di scissione con scorporo, l’articolo 173, comma 15-ter, Tuir (alla lettera f)) stabilisce che le riserve esistenti nella scissa mantengono il loro regime, quindi, non vengono trasferite in alcun modo alla beneficiaria, la quale, invece, si costituisce tramite un apporto nel netto patrimoniale da intendersi quale riserva di capitale. Il rigo succitato non presenta né a livello di istruzioni, né a livello di tracciato software alcuna specificità che qualifichi la scissione con scorporo, e quindi sarà necessario porre attenzione alla compilazione per non cadere nell’errore di suddividere le riserve in sospensione d’imposta. Tutto ciò nella speranza che non vi siano contestazioni da parte dell’Agenzia delle entrate che esaminando “a tavolino” il tracciato compilativo e la presenza di riserve in sospensione di imposta potrebbe rilevare una apparente errata compilazione.

Una riflessione sulle scelte compilative va eseguita in merito alla questione delle posizioni soggettive trasferite nelle operazioni di scissione. Il nuovo testo dell’articolo 173, comma 4, Tuir (modificato per effetto dell’articolo 16, D.Lgs. 192/2024) esclude dalla definizione di posizioni soggettive, sia le eccedenze di imposta compensabili con F24, sia i crediti d’imposta richiesti a rimborso (oltre ai crediti “agevolativi” che secondo la Relazione illustrativa del D.Lgs. 192/2024 e la recente risposta a interpello n. 82/E/2025 sono trasferibili nelle operazioni di fusione e scissione in base alle indicazioni del progetto di cui all’articolo 2501-ter, cod. civ.). Per queste poste che sono presenti nell’attivo patrimoniale la suddivisione tra scissa e beneficiaria avviene in base alle scelte del progetto di scissione. Quindi nella fase di compilazione del rigo RV66 (dedicato appunto alle eccedenze di imposta Ires maturate dalla scissa e trasferite alla beneficiaria), va ricordato che il dato va calcolato in base alle scelte del progetto di scissione e non in base al criterio stabilito dall’articolo 173, comma 4, Tuir.

ESEMPIO 2

Una società scissa detiene un credito Ires di 1000 per eccedenze di versamenti di acconti. La percentuale del patrimonio netto contabile trasferito dalla scissa alla beneficiaria è del 30%. Nel progetto di scissione si prevede di trasferire alla beneficiaria una parte pari a 500 dei 1.000 originari di eccedenza Ires. Nel rigo RV66 colonna 1 andrà indicato l’importo di 500 e non di 300 (che sarebbe il dato ricavabile considerando l’eccedenza Ires una posizione soggettiva da ripartire ex articolo 173, comma 4, Tuir, come del resto aveva esplicitamente affermato la risposta a interpello n. 368/E/2023, interpello da ritenersi ora superato dalla recenti modifiche normative).

La fusione e il quadro RV alla luce delle novità del D.Lgs. 192/2024

Le numerose novità apportate dal D.Lgs. 192/2024 hanno ricadute dichiarative non solo nella operazione di scissione ma anche per quella di fusione. Come sopra ribadito le nuove regole coniate per riformare alcuni aspetti di fiscalità della fusione sono entrate in vigore il 31 dicembre 2024 e retroagiscono per tutte le operazioni effettuate nell’esercizio 2024. L’utilizzo del termine effettuate andrebbe meglio chiarito, per capire se tale locuzione si riferisce alla efficacia erga omnes della operazione (quindi l’iscrizione dell’atto di fusione al Registro Imprese ex articolo 2504-bis, cod. civ.), nel qual caso potrebbero essere interessate dalle modifiche anche operazioni deliberate nel 2023, oppure se l’intero processo di atti che caratterizzano la fusione si debba essere verificato interamente nel 2024. La prima tesi sembra più ragionevole ma un chiarimento ufficiale sarebbe opportuno.

Il primo elemento di novità è rappresentato dal tema del tetto massimo di riporto delle perdite individuato nel patrimonio netto contabile della società che le ha prodotte. Ebbene tale limite è ormai solo una delle 2 opzioni che la società può scegliere, nel senso che è stato introdotto (ex articolo 15, D.Lgs. 192/2024) un limite alternativo a quello succitato, limite consistente nel valore economico (non contabile) del patrimonio netto. Questa alternativa comporta che venga affidato un incarico a un soggetto iscritto nel Registro dei revisori di redigere una relazione giurata di stima nella quale potranno affluire i valori non espressi nella contabilità, quali, ad esempio, le plusvalenze latenti insite nell’avviamento. In tal modo si evita che società che presentano condizioni di vitalità economica e un patrimonio netto rilevante ma non espresso in contabilità a causa delle plusvalenze latenti, siano penalizzate dovendo applicare un limite di riporto alle perdite che non corrisponde al reale valore della società stessa. Le 2 procedure sono alternative, e quindi le società che vorranno evitare sia le complicazioni, sia i costi della valutazione peritale potranno adottare il “vecchio” limite pari al patrimonio netto contabile.

Nel quadro RV il nuovo limite del patrimonio netto economico va esposto in un altrettanto nuovo rigo RV23 (per l’incorporante, mentre il dato della incorporata va nell’RV57). Nello stesso rigo, ma in colonna 2 vanno esposti i conferimenti eseguiti dai soci nei 24 mesi antecedenti la data di efficacia della fusione, e in relazione a questo dato va evidenziato un aspetto. Come è noto l’ammontare dei versamenti dei soci va a ridurre l’entità del patrimonio netto contabile, posto che il Legislatore (con tesi non del tutto condivisibile) ritiene che versamenti eseguiti troppo a ridosso della efficacia della fusione vadano giudicati come esclusivamente funzionali alla necessità di incrementare il tetto di riporto a nuovo delle perdite. Fanno eccezione a questa regola i versamenti dovuti per legge, come quelli, ad esempio, eseguiti a fronte di perdite di esercizio di cui all’articolo 2447, cod. civ.. Ora il punto da analizzare è che laddove si scelga come limite di riporto delle perdite il valore economico del patrimonio netto, anche i conferimenti dei soci eseguiti negli ultimi 24 mesi vanno ricalcolati per “adattarli” all’incremento di valore del dato economico rispetto a quello contabile. Quindi il nuovo testo dell’articolo 172, comma 7, Tuir, richiede che tali versamenti vengano calcolati moltiplicando il dato effettivo per il rapporto tra patrimonio netto economico e patrimonio netto contabile.

ESEMPIO 3

Immaginiamo che una società abbia perdite a riporto per 40.000 e un valore contabile del netto patrimoniale di 20.000 con versamenti soci eseguiti negli ultimi 24 mesi ante fusione di 4.000. Il patrimonio netto economico è di 30.000 e la società decide di adottare questo tetto. Il valore del netto, quindi, sarà calcolato come segue: 30.000 – (4.000 x 30.000/20.000) = 30.000 – 6.000 = 24.000. Perdita riportabile 24.000 perdita da azzerare 16.000.

Ora il dubbio sorge su quale dato indicare nella colonna 2 del rigo RV23, i conferimenti effettivi oppure quelli ricalcolati? Le istruzioni non danno indicazioni salvo il fatto che nel rigo RV29 occorre indicare la perdita riportabile e lì il dato va calcolato alla luce delle considerazioni sopra enunciate. Pertanto, si ritiene che nel rigo RV23, ove si adotti il limite del patrimonio netto economico, sia preferibile esporre il dato dei conferimenti già incrementato alla luce del calcolo succitato. In tal modo si avrà più velocemente il riscontro per calcolare la perdita riportabile da indicare al rigo RV29, tenendo conto che il software ministeriale non esegue controlli su questi dati la cui correttezza è lasciata al giudizio di chi compila il modello dichiarativo.

Resta fermo che se la società sceglie di utilizzare quale tetto di riporto delle perdite il dato contabile, non dovrà essere compilato il rigo RV23 con conseguente compilazione del rigo RV29 alla luce di tale scelta.

Una seconda rilevante novità riguarda il calcolo delle condizioni di vitalità che la società che interviene nella fusione deve poter dimostrare per ottenere il riporto a nuovo della perdita. La vitalità economica è sempre stata posta in relazione ai conti economici dell’esercizio precedente a quello di efficacia della fusione e dei 2 esercizi ulteriormente precedenti. Poi certamente i riflessi di una eventuale irriportabilità si sarebbero trasferiti anche sul periodo interinale che va dall’inizio dell’esercizio in cui assume efficacia la fusione e la data di efficacia della fusione stessa, ma tale periodo interinale non aveva un ruolo specifico nel calcolo del test di vitalità. L’Agenzia delle entrate (risoluzione n. 143/E/2008) ha sempre sostenuto la tesi che il periodo interinale dovesse partecipare al test di vitalità, e ora questa tesi interpretativa è divenuta norma per effetto della revisione dell’articolo 172, comma 7, Tuir. Quindi di fatto i test di vitalità diventano 2:

• periodo precedente la fusione confrontato con i 2 periodi ulteriormente precedenti;
• periodo interinale dell’esercizio in cui si realizza la fusione e 2 esercizi ulteriormente precedenti. Ovviamente per questo secondo e innovativo test sarà necessario ragguagliare ad anno ricavi e costo del personale sostenuti nel periodo interinale al fine di operare un confronto congruo tra dati di un periodo inferiore all’anno e 2 periodi di durata annuale.

Questa novità non risulta specificamente inserita nel modello RV, ma è evidente che compilando il rigo 29 in cui esporre la perdita riportabile bisognerà tenere conto di tutte le regole dell’articolo 172, comma 7, Tuir, quindi non solo del tetto del patrimonio netto ma anche, e preliminarmente, la verifica del test di vitalità. Laddove tale verifica avesse esito negativo (società non vitale) nessun dato dovrebbe essere esposto nel citato rigo 29, anche se fosse presente un tetto del netto patrimoniale capiente.

Le novità normative ed il quadro RQ

La nuova procedura di versamento dell’imposta sostitutiva per riallineare i maggiori valori civilistici a quelli fiscali, maggiori valori emersi a seguito di conferimenti di azienda (o anche fusioni o scissioni di aziende), debutta nel quadro RQ del modello Redditi SC 2025. Peraltro, il modello RQ presenta 2 possibilità alternative per eseguire il riallineamento e la scelta dovrà essere eseguita attentamente in relazione alla data di esecuzione del conferimento di azienda.

Iniziamo con il rimarcare il fatto che il nuovo riallineamento (inserito nell’articolo 176, comma 3-ter, Tuir) si applica alle operazioni straordinarie eseguite dal 1° gennaio 2024 e a esso è dedicata una nuova sezione del quadro RQ (sezione VI-B) la cui esposizione grafica permette di riassumere le caratteristiche innovative di questa procedura. Anzitutto va ricordato che l’articolo 6, lettera c), L. 111/2023, aveva “ordinato” al Legislatore delegato di razionalizzare e semplificare i riallineamenti con una unica procedura, laddove nel passato le possibilità erano almeno duplici: il riallineamento ordinario (per beni strumentali materiali e immateriali) e il riallineamento speciale (per i soli beni immateriali). Era sufficiente abrogare il secondo (come del resto è avvenuto con l’articolo 13, D.Lgs. 192/2024) per ottenere il risultato richiesto. Invece la nuova norma va ben al di là di tale semplice abrogazione riformulando l’intera procedura e incrementando notevolmente il costo di tale scelta. Infatti, il nuovo riallineamento spezza in 2 parti l’imposta sostitutiva: una parte Ires, con aliquota fissata al 18% e una parte Irap con aliquota fissata al 3%. Peraltro, non è chiaro se la società possa scegliere di versare una sola delle 2 parti ideali di cui si compone l’imposta sostitutiva. Al riguardo si propende per una risposta negativa, posto che in assenza di versamento di imposta sostitutiva, secondo la tesi espressa dall’Agenzia delle entrate (circolare n. 57/E/2008, § 6), non si ha il riconoscimento del maggior valore ai fini Irap, e quindi oggi non eseguendo il versamento della sostitutiva parte Irap si avrebbe un riallineamento, come dire, parziale e probabilmente non corretto. Resta fermo il fatto che non si può non rimarcare l’incremento radicale del costo del riallineamento che da 12% (comprensivo parte Irap) passa al 21%. Se a ciò sommiamo la tempistica del versamento (che si ricorda era possibile rateizzare con il vecchio riallineamento in 3 rate annuali del 30%, 40% e 30%) che nel nuovo riallineamento non prevede alcuna rateazione, emerge con chiarezza il disincentivo a operare la scelta di riallineamento che caratterizza il nuovo testo dell’articolo 176, comma 3-ter, Tuir.

Nella sezione VI-B del quadro RQ tutto ciò appare evidente, laddove si noti che non è più prevista l’esposizione del versamento della prima rata, bensì nei righi RQ23 e RRQ24, colonna 5 andrà collocata l’unica rata per eseguire il riallineamento. Peraltro, nel quadro emerge in modo plastico anche lo sdoppiamento della imposta sostitutiva nelle 2 parti Ires, al 18% rigo RQ23, colonna 2, e Irap al 3% rigo RQ24, colonna 2.

Va segnalato che anche la tempistica della scelta di operare o meno il riallineamento da parte della conferitaria ha subito una drastica riduzione nel senso che per i conferimenti eseguiti nel 2024 la scelta non può che essere eseguita nel modello Redditi SC 2025. Al riguardo va ricordato che la citata circolare n. 57/E/2008 aveva affermato che la scelta del riallineamento si perfeziona non tanto con la compilazione del quadro RQ (come avviene, ormai per quasi tutte le scelte legate a una imposta sostitutiva), bensì con il versamento della imposta sostitutiva, e sarà interessante verificare se questa particolare previsione sarà confermata o meno in relazione alla nuova disposizione normativa.

Il quadro RQ, tuttavia, contiene anche un’altra sezione che invece potrà essere compilata per le operazioni di conferimento di azienda avvenute entro il 2023. Si tratta della sezione VI-A che compare (per l’ultima volta) nel modello Redditi SC, e sarà opportuno valutare con attenzione questa opportunità dichiarativa poiché essa rappresenta l’ultima volta che sarà possibile utilizzare la “vecchia” e più conveniente modalità di riallineamento con l’imposta sostitutiva al 12% (per disallineamenti contenuti entro 5 milioni di euro). La scelta è riservata ai conferimenti eseguiti entro il 2023, e ciò dipende dal fatto che l’articolo 13, D.Lgs. 192/2024, mantiene per queste operazioni la tempistica originariamente prevista per eseguire il riallineamento, cioè il secondo esercizio successivo alla esecuzione della operazione straordinaria.

La sezione VI-A conferma l’applicazione delle regole pregresse, non presentando alcuno sdoppiamento della imposta sostitutiva ed evidenziando la possibilità del versamento rateizzato della medesima. Qualora venga eseguita questa scelta va ricordato che l’imponibile su cui eseguire il versamento della imposta sostitutiva non è quello originariamente emerso al momento della esecuzione della operazione straordinaria, e nemmeno quello esistente alla chiusura dello stesso esercizio, bensì il disallineamento che sussiste al 31 dicembre 2024 dopo aver eseguiti 2 anni di ammortamenti calcolati sui valori fiscali e civili.

ESEMPIO 4

L’azienda conferita nel 2023 presenta un valore di libro di 2.000 e un valore di conferimento di 4.000, con aliquota di ammortamento del 10%. Il disallineamento originario sarebbe stato 2000, ma già esso si riduce al 31 dicembre 2023 per effetto degli ammortamenti (per semplicità di esempio calcolati con aliquota piena), cioè 2.000 – 200 = 1.800 e 4.000 – 400 = 3.600 cui consegue un disallineamento di 1.800. Poi nel 2024 prosegue il processo di ammortamento sicche il disallineamento al 31 dicembre 2024 sarà 2.000 – 400 = 1.600 e 4.000 – 800 = 3.200. Disallineamento su cui calcolare il 12% diviene 1.600, dato da esporre nel rigo RQ21, colonna 3, mentre nella colonna 5 il dato di 192, che viene poi esposto per 57,68 (prima rata del 30% del totale) al rigo RQ22.

Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare tributaria”.