Migliorie su beni di terzi: rilevazione e deducibilità
di Alessandro BonuzziI costi sostenuti per migliorie e spese incrementative su beni presi in locazione dall’impresa (anche in leasing) sono capitalizzabili e iscrivibili tra le “altre” immobilizzazioni immateriali (voce B.I.7 di Stato patrimoniale), se le migliorie e le spese incrementative non sono separabili dai beni stessi (ossia non possono avere una loro autonoma funzionalità).
In tal caso, l’ammortamento dei costi per migliorie dei beni di terzi si effettua nel periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione, tenuto conto dell’eventuale periodo di rinnovo, se dipendente dal conduttore.
Diversamente, ossia se le migliorie sono separabili dai beni detenuti in locazione, le spese sono iscrivibili tra le “Immobilizzazioni materiali” nella specifica voce di appartenenza (voci da B.II.1 a B.II.5 di Stato patrimoniale) e, di conseguenza, sono ammortizzabili sulla base della residua possibilità di utilizzazione.
Sotto il profilo fiscale, le spese per migliorie su beni presi in locazione e capitalizzate tra le immobilizzazioni immateriali sono deducibili secondo le disposizioni dell’articolo 108, comma 1, Tuir, e dunque, “nel limite della quota imputabile a ciascun periodo d’imposta”. Ne deriva che i criteri civilistici trovano pieno riconoscimento anche sotto il profilo fiscale.
Pertanto, nel caso in cui un’impresa si faccia carico di spese incrementative capitalizzabili tra le immobilizzazioni immateriali su un immobile preso in locazione sulla base di un contratto di durata di 6+6 anni, in un’ottica cautelativa dal lato fiscale, le stesse andrebbero ammortizzate e, quindi, dedotte, in 12 anni, se il sostenimento si verifica nel primo anno di locazione, sempreché il rinnovo sia nella sostanza dipendente dalla volontà dell’impresa conduttrice.
Giova tuttavia ricordare che, in passato, la Corte di cassazione (sentenza n. 19920/2022 e sentenza n. 3387/2020) ha ritenuto corretta la distribuzione delle spese per migliorie su beni di terzi su un periodo pari al contratto di locazione secondo la sua durata ordinaria, rimanendo irrilevante il suo eventuale prolungamento/rinnovo, anche se possibile o probabile. Ciò in ragione del fatto che le spese in questione devono essere ripartite al massimo, secondo un principio prudenziale, per la durata della locazione senza residui di sorta oltre la durata della stessa.
Se, invece, il sostenimento delle spese si verifica nel quarto anno del secondo sessennio (come pure in un sessennio successivo), l’ammortamento civilistico e fiscale deve avvenire in 3 anni (ossia lungo il periodo di durata residua della locazione: quarto, quinto e sesto anno).
Laddove le spese per migliorie su beni di terzi siano capitalizzabili tra le immobilizzazioni materiali, assume rilevanza il piano di ammortamento civilistico nei “limiti” però delle aliquote di cui al D.M. 31.12.1988. Pertanto, le spese sono deducibili sulla base dell’aliquota corrispondente al bene oggetto di manutenzione straordinaria.
Va, infine, ricordato che il presupposto per il sostenimento di migliorie su beni di terzi è la detenzione dei beni stessi; infatti, in assenza di un titolo giuridico di possesso/godimento del bene la spesa non è giustificabile. In caso verifica, l’Amministrazione finanziaria avrebbe vita facile nel contestare l’avvenuta deduzione del costo per mancanza del presupposto dell’inerenza.
Sembrano andare in questo senso le sentenze della Corte di cassazione n. 22106/2024 e n. 22139/2024 pubblicate nel mese di agosto 2024.
Pertanto, soprattutto nelle realtà imprenditoriali di piccole dimensioni, in cui ad esempio l’immobile destinato all’attività della società è di proprietà privata di uno dei soci persona fisica, prima di procedere con le migliorie, è doveroso assicurarsi che la detenzione del bene da parte dell’impresa sia regolata da un contratto di locazione regolarmente registrato.
