17 Giugno 2017

L’esibizione di documenti in fase di accesso

di Luca Dal Prato Scarica in PDF

La recente sentenza della Cassazione n. 10527 del 28.04.2017 fornisce una interessante occasione per riflettere sulla mancata esibizione di documentazione in sede di verifica fiscale, successivamente inutilizzabile laddove sia constatata coscienza e volontà del rifiuto di esibizione. Considerata la delicatezza del momento di verifica, tenendo in considerazione che le verifiche fiscali, nella prassi, se svolte dalla Guardia di Finanza sono di carattere complessivo mentre, se volte dall’Amministrazione finanziaria, sono solitamente dedicate a specifici controlli, è opportuno che il contribuente sia a conoscenza dei diritti e doveri che regolano l’indagine che, come illustrato dalla stessa GDF (circolare GDF 1/1998 prot. n. 360000 e successiva circolare 1/2008) è finalizzata a prevenire, ricercare e reprimere violazioni tributarie e finanziarie nonché qualificarne e quantificarne la relativa capacità contributiva.

Articoli di riferimento Poteri
Articolo 52 D.P.R. 633/1972 e articolo 33 D.P.R. 600/1973 Accessi ispezioni verificazioni ai fini delle imposte dirette e delle imposte indirette
Art. 32 D.P.R. 600/1973 e articolo 51 D.P.R. 633/1972 Acquisizione di elementi rilevanti ai fini della base imponibile nei confronti dei contribuenti oggetto di controllo ovvero verso terzi

Accesso

L’accesso è considerato un atto endoprocedimentale che limita la libertà di domicilio (garantita dall’articolo 14 della Costituzione) esperibile nonostante l’opposizione del contribuente. A tal proposito, in sede di avvio dell’accesso il contribuente deve essere informato degli obblighi che ne incombono (esibizione di libri, registri e documenti) e avvertito che i documenti non esibiti non potranno essere poi presi in considerazione. A seguito di ogni accesso deve essere redatto un processo verbale consegnato in copia al contribuente, da cui emergano le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte e le risposte ricevute, la sottoscrizione del contribuente o di chi lo rappresenta o, in alternativa, il motivo della mancata sottoscrizione.

In base al luogo in cui viene eseguito l’accesso, la legge prevede differenti regimi di autorizzazione, la cui inosservanza può determinare la nullità degli atti compiuti. Infatti, se si tratta di ispezioni, verifiche e ricerche nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, è sufficiente una specifica autorizzazione rilasciata dal capo dell’Ufficio, mentre l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica è in ogni caso necessaria, a tutela della fondamentale inviolabilità della persona e del domicilio, per le perquisizioni personali o domiciliari in locali adibiti esclusivamente ad abitazione del contribuente, non adibiti all’esercizio di attività esercitata o in locali di terzi, esclusivamente in caso di gravi indizi di violazioni di norme. In questo caso, gli organi di controllo devono indicare i gravi indizi di violazione delle leggi tributarie.

Ricerche e perquisizioni

Eseguito l’accesso, i verificatori avviano la “ricerca” documentale ai sensi dell’articolo 52, commi 3 e 6, del D.P.R. 633/1972. Per procedere all’apertura coattiva di plichi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili, nonché perquisizioni personali o all’esame di documenti e richiesta di notizie, relativamente alle quali è eccepibile il segreto professionale, è tuttavia necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’Autorità Giudiziaria più vicina. In altre parole, è sufficiente che i documenti non siano immediatamente disponibili (come invece succede per gli scaffali) e che per impossessarsene sia necessario aprire una chiusura, comunque fissata, anche con una semplice manovra a mano. Pertanto, l’apertura dei contenitori e dei luoghi sopra indicati, eseguita senza autorizzazione, sono da ritenere illegittime determinando l’illegittima acquisizione dei documenti rinvenuti, la conseguente nullità degli atti e dei provvedimenti derivanti nonché l’eventuale responsabilità dell’agente contravventore.

Ispezioni, verificazioni ed altre rilevazioni

Le ispezioni consistono nell’esame delle scritture e altri documenti per riscontrare l’esattezza dell’imponibile e dell’imposta. A differenza dell’accesso, si limita a constatare la regolare tenuta dei documenti contabili. L’ispezione consiste quindi nel raffronto del contenuto di altri documenti, come corrispondenza commerciale, contabilità gestionale e dei costi e budget (circolare GDF 1/1998 parte II § 2.4).

L’ispezione documentale comprende anche l’acquisizione di supporti informatici e dati presenti negli hard disk, anche mediante trasferimento su altro supporto esterno. L’esame della documentazione elettronica deve tuttavia essere autorizzata dal PM per l’apertura coattiva di “plichi sigillati”. In proposito la circolare GDF 1/2008 parte II cap. 3 ritiene che la suddetta autorizzazione non sia necessaria per visionare mail già aperte dal destinatario ma sia necessaria per visionare posta elettronica non letta o in relazione alla quale è eccepito il segreto professionale. Sembra quindi sostenibile che, se il contribuente non esibisce o non rende leggibili i file si può verificare il rifiuto ad esibire, con la conseguente preclusione probatoria, ma al contempo che, se i funzionari coattivamente e senza autorizzazione accedono al PC e visionano ad esempio i documenti extracontabili, questi sono inutilizzabili per difetto della prescritta autorizzazione. Si ritiene infine che l’autorizzazione occorra solo per procedere all’apertura coattiva senza manifestazione di alcuna contraria volontà (Cassazione sentenza n. 9565/2007) e non sia necessaria ove sussista il consenso del contribuente. Diversamente, laddove l’apertura del plico sia avvenuta in seguito a ripetuti richiami sulle conseguenze della mancata collaborazione, non sembra esservi esplicito consenso (Cassazione sentenza n. 7368/1998). È possibile procedere al sequestro di documenti e scritture solo in caso di impossibilità di riprodurne o farne constatare il contenuto a verbale ovvero in caso di mancata sottoscrizione o di contestazione del verbale. Se il contribuente dichiara che le scritture contabili si trovano presso altri soggetti, è tenuto ad esibire un’attestazione, rilasciata dai soggetti stessi, recante la specificazione delle scritture in loro possesso (articolo 52, comma 10, D.P.R. 633/1972).

Le verificazioni sono invece dirette a riscontrare la fedeltà dei documenti attraverso controlli reali (i.e. magazzino).

Le rilevazioni, infine, diversamente delle verificazioni, non danno luogo a risultati direttamente raffrontabili con la realtà ma sono atti attraverso cui può giungersi al profilo economico dell’attività verificata.

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