24 Dicembre 2013

Le indicazioni della circolare n.38/E su monitoraggio fiscale e modulo RW

di Ennio VialVita Pozzi Scarica in PDF

La C.M. n. 38/E di ieri è intervenuta per offrire i primi chiarimenti in materia di monitoraggio fiscale alla luce del provvedimento dello scorso 18 dicembre. Rinviando a successivi interventi per ulteriori approfondimenti, esaminiamo in questa sede il problema del presupposto soggettivo richiesto, unitamente ad altre condizioni, per sancire l’obbligo di operare la segnalazione nel Modulo RW.

Nella recentissima circolare viene confermato che l’adempimento compete ai soggetti fiscalmente residenti in Italia. Viene inoltre correttamente chiarito che l’art. 2 del TUIR prevede tre criteri per definire la residenza di un soggetto e che tali criteri sono tra loro alternativi nel senso che anche il verificarsi di uno solo di essi porta al soddisfacimento del requisito.

Si evidenzia come l’obbligo del monitoraggio fiscale competa anche ai cittadini che si sono trasferiti in un Paese a fiscalità privilegiata indicato nel D.M. 4.5.1999 a meno che non forniscano la prova contraria che la norma pone a loro carico.

Le indicazioni sono corrette ma va altresì precisato che la norma interna è superata dal disposto convenzionale per cui può accadere che un soggetto sia fiscalmente residente in Italia in base all’art. 2 del TUIR ma che una volta esaminate le regole dell’articolo della convenzione di riferimento “vinca” il paese estero.

Peraltro, l’Italia ha stipulato convenzioni contro le doppie imposizioni anche con Paesi inclusi nella black list di cui al D.M. 4.5.1999 per cui, in presenza di una convenzione sullo stile OCSE, è discutibile l’operatività dell’inversione dell’onere della prova previsto dalla normativa domestica.

La residenza viene valutata anche in relazione alle società e agli enti non commerciali tenuto conto del fatto che le società commerciali sono esonerate dall’adempimento.

Per le società semplici, le associazioni e gli enti non commerciali gli articoli 5, comma 3, lettera d), e 73, comma 3 del TUIR stabiliscono che si considerano residenti i soggetti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato. Sotto questo profilo, nessuna novità va segnalata rispetto al passato.

Il problema potrebbe eventualmente porsi per una struttura analoga ad una società semplice italiana che viene considerata esterovestita per via della sede dell’amministrazione o dell’oggetto dell’attività; le conclusioni paiono tutt’altro che scontate.

Si tratta, ad ogni buon conto, di ipotesi residuali in quanto il tema dell’esterovestizione riguarda più propriamente le società commerciali.

La circolare ricorda, inoltre, le presunzioni di residenza dei trusts. Viene ricordato che, ai sensi del citato comma 3 dell’articolo 73 del TUIR, si considerano residenti nel territorio dello Stato, salva prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli inclusi nella lista di cui al decreto ministeriale previsto dall’articolo 168-bis, comma 1, del TUIR (attualmente si considera il D.M. 4.9.1996), in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.

Si considerano, altresì, residenti in Italia i trust istituiti nei predetti Stati o territori non white list quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi.

Sul punto si richiamano le considerazioni fatte dall’Agenzia nella C.M. 48/E/2007 dove, mitigando un dato normativo alquanto rozzo, è stato chiarito che l’ultima ipotesi di esterovestizione viene in discorso solo se i beni immobili si trovano in Italia.

Concretamente, la norma colpisce solo i trust istituiti in Svizzera in quanto dimostrare in questi casi che il trustee, magari residente a Lugano e di origini italiane, opera in territorio elvetico diventa una prova diabolica. Differentemente, se il trustee è collocato nell’isoletta sperduta del Pacifico potrà essere ragionevolmente sufficiente il suo passaporto per dimostrare la sua non presenza nel suolo italiano.

Una volta appurato l’alveo dei soggetti tenuti alla segnalazione, eccezion fatta per il tema dei titolari effettivi, che vengono affrontati nel successivo punto della circolare e in un successivo intervento su ec news, vengono forniti alcuni chiarimenti che riprendono quanto già dichiarato dall’Agenzia in occasione di precedenti interventi.

I contribuenti residenti, rientranti nell’ambito soggettivo del monitoraggio fiscale, sono tenuti agli obblighi dichiarativi nell’ipotesi di detenzione di attività, finanziarie e patrimoniali, a titolo di proprietà o di altro diritto reale, indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione e quindi anche se pervengono da eredità o donazioni. Sul punto nulla di nuovo rispetto a quanto indicato nella C.M. 45/E/2010.

Si afferma che qualora sul bene sussistano più diritti reali, ad esempio, nuda proprietà e usufrutto, sono tenuti all’effettuazione di tale adempimento sia il titolare del diritto di usufrutto sia il titolare della nuda proprietà poiché sia la titolarità del diritto di usufrutto che della nuda proprietà sono in grado di generare redditi imponibili in Italia (risoluzione n. 142/E del 30 dicembre 2010). In occasione del vecchio intervento di prassi fu chiarito come il valore da indicare sia il costo di acquisto dei diversi diritti.

In realtà il chiarimento pare superato atteso che ora bisogna utilizzare la base imponibile dell’IVIE. Ebbene, poiché la C.M. 28/E/2012 ha chiarito che l’IVIE è dovuta dall’usufruttuario, mi chiedo cosa debba indicare il nudo proprietario con le nuove regole!!!!.

Viene poi chiarito che se le attività finanziarie o patrimoniali sono in comunione o cointestate, l’obbligo di compilazione del quadro RW è a carico di ciascun soggetto intestatario con riferimento all’intero valore delle attività e con l’indicazione della percentuale di possesso.

Sembra quindi superato il problema della segnalazione dell’intero investimento da parte di ciascun soggetto: si adotta la soluzione di indicare l’intero investimento con la percentuale di possesso. Si auspica che in caso di dimenticanza la sanzione di un contitolare sia applicata sul valore commisurato alla percentuale di possesso e non sull’intero.

Il vecchio approccio è tuttavia confermato in relazione al soggetto delegato al prelievo. Richiamando consolidati orientamenti giurisprudenziali, la circolare afferma che sono tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari delle attività detenute all’estero ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione..

La conseguenza è che in caso di conto corrente estero intestato ad un soggetto residente sul quale vi è la delega di firma di un altro soggetto residente, anche il delegato è tenuto alla compilazione del quadro RW – per l’indicazione dell’intera consistenza del conto corrente – qualora si tratti di una delega al prelievo e non soltanto di una mera delega ad operare per conto dell’intestatario.

Rimane quindi confermata la tesi dell’esclusione dall’obbligo di monitoraggio in capo all’Amministratore di società in quanto delegato meramente alla gestione per conto altrui (C.M. 28/E/2011 punto 5.2).

L’aver ribadito la precisazione sui soggetti delegati al prelievo è stato forse un errore strategico in quanto espone il Modulo RW alle legittime critiche che l’Ordine dei Dottori commercialisti e degli Esperti contabili di Milano ha evidenziato alla Commissione Europea in data 11 dicembre.

In particolare si segnala come l’applicabilità delle sanzioni per ogni cointestatario (ed ora dovremmo dire delegato) crea un fenomeno discorsivo in quanto genera una possibile applicazione moltiplicativa delle sanzioni sugli stessi importi non dichiarati.

Un’ulteriore indicazione data dalla circolare riguarda la detenzione di beni all’estero attraverso soggetti interposti come ad esempio i trusts.

In relazione ai trust vengono richiamati i chiarimenti nella C.M. 43/E/2009 e C.M. 61/E/2010.

Viene chiarito che l’obbligo di monitoraggio compete anche nel caso in cui l’interposizione riguardi un trust fiscalmente residente in italia ma tuttavia interposto.

Si richiama l’interessante R.M. n. 134/E del 30 aprile 2002 dove è stato chiarito che la segnalazione va fatta anche in ipotesi di detenzione di investimenti italiani attraverso un intermediario estero interposto. Il caso potrebbe essere quello di un investimento detenuto in Italia attraverso una fiduciaria estera atteso che il mandato fiduciario rappresenta una fattispecie di interposizione per così dire naturale e non patologica.