Le attestazioni della direzione acquisite dal revisore
di Francesco RizziNell’ambito dell’attività di revisione finalizzata all’espressione del giudizio sul bilancio, i principi di revisione prescrivono che il revisore (o il sindaco-revisore) debba chiedere apposite attestazioni scritte alla direzione oppure, ove appropriato, ai responsabili delle attività di governance.
Le disposizioni basilari e di riferimento in materia di attestazioni scritte sono contenute nel principio di revisione internazionale Isa Italia n. 580, anche se in altri principi di revisione internazionale (più precisamente, in ben dieci principi) si trovano specifiche regole dettate per determinati “casi specifici” in cui il revisore deve farsi rilasciare apposite attestazioni scritte dalla Direzione. Proprio l’appendice 1 del predetto principio Isa Italia n. 580 elenca tutti i paragrafi degli altri principi di revisione in cui si trovano tali “casi specifici” (inerenti le attività di revisione relative alla valutazione degli errori identificati, alle parti correlate, alle frodi, ecc.).
Con specifico riferimento alle regole basilari disposte dal principio di revisione internazionale Isa Italia n. 580, si evidenzia che il revisore legale (o il sindaco-revisore), al termine del proprio lavoro (e quindi nella fase di “final” e, in particolare, all’interno delle attività finali di reporting), deve richiedere apposite attestazioni scritte ai soggetti che all’interno della società assoggettata a revisione legale hanno un livello di responsabilità appropriato e una conoscenza adeguata delle tematiche affrontate dalla revisione. Tali soggetti sono identificati dai principi di revisione nella “direzione” ovvero, ove appropriato, nei “responsabili delle attività di governance”.
Pertanto, nell’ordinamento italiano i soggetti cui fare riferimento e a cui chiedere il rilascio dell’attestazione saranno il consiglio di amministrazione, l’amministratore delegato, l’amministratore unico (ove la società adotti il sistema di amministrazione di tipo tradizionale o monistico), il consiglio di gestione (ove la società adotti il sistema di amministrazione di tipo dualistico) oppure ancora il direttore amministrativo o finanziario.
Per quel che concerne la funzione delle attestazioni scritte, secondo il predetto principio di revisione esse costituiscono elementi probativi necessari ma non sufficienti, nel senso che se da un lato rappresentano informazioni che devono essere necessariamente assunte dal revisore quali elementi probativi a supporto delle conclusioni raggiunte, dall’altro lato hanno un valore analogo a quello delle risposte ottenute a seguito delle indagini e pertanto non sono di per sé sufficienti ed esaustive ai fini di un adeguato riscontro sugli aspetti cui si riferiscono. Il revisore, quindi, deve acquisirle ma non può basarsi solo su di esse.
Quanto al contenuto delle attestazioni, attraverso di esse la direzione dichiara
- di aver adempiuto alle proprie responsabilità relativamente alla redazione del bilancio, rispettando il quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile, come stabilito anche nella lettera di incarico di revisione;
- di avere fornito al revisore tutte le informazioni pertinenti e di avergli consentito l’accesso, come concordato anche nella lettera di incarico di revisione;
- che tutte le operazioni sono state registrate e riflesse sul bilancio.
Alle superiori dichiarazioni possono (e, in taluni casi, devono) aggiungersi le altre attestazioni che il revisore
- può ritenere appropriato acquisire secondo il proprio giudizio professionale (ad esempio, con riferimento ad una o più asserzioni specifiche contenute nel bilancio);
- deve acquisire secondo quanto disposto dagli altri principi di revisione internazionale (diversi dall’Isa Italia n. 580) che ne ritengono appropriata l’acquisizione, come sopra chiarito.
Un facsimile di attestazione che utilmente mette insieme sia il contenuto richiesto dal principio di revisione internazionale Isa Italia n. 580 che quello richiesto dagli altri principi di revisione internazionale, è quello allegato al capitolo 22 del volume recentemente edito dal CNDCEC dal titolo “Approccio metodologico alla revisione legale affidata al collegio sindacale nelle imprese di minori dimensioni”.
Oltre a questo, altri facsimili utilizzabili ai fini della formalizzazione delle carte di lavoro del revisore sono quelli allegati al principio di revisione internazionale Isa Italia n. 580 e al documento di ricerca n. 214 edito a marzo 2018 da ASSIREVI.
Le attestazioni devono inoltre riportare una data quanto più prossima possibile, ma non successiva, alla data della relazione di revisione sul bilancio.
Ciò in quanto:
- il giudizio del revisore non può essere espresso prima di aver acquisito anche tali attestazioni, essendo quest’ultime elementi probativi necessari (come sopra detto);
- il revisore è interessato anche agli eventi verificatisi fino alla data della relazione di revisione che possono comportare una rettifica o un’informativa nel bilancio.
Per quanto attiene invece alla forma delle attestazioni, esse devono essere formalizzate come lettere di attestazione rilasciate dalla società assoggettata a revisione, indirizzate al revisore legale e sottoscritte dal legale rappresentante (e, in genere, anche dal responsabile amministrativo). Nella prassi comune è lo stesso revisore che prepara la lettera e la fornisce alla direzione, chiedendo di sottoscriverla e di inviarla nuovamente al revisore, solitamente attraverso una modalità che ne garantisca l’attribuzione di una data certa.
Infine, si segnala che il principio di revisione internazionale Isa Italia n. 580 si occupa anche di alcuni casi particolari, quali:
- necessità di richiesta di un’attestazione aggiornata rispetto a quella rilasciata in precedenza (cfr. par. A16);
- presenza di dubbi sull’attendibilità di quanto attestato dalla direzione (cfr. par. 16, 17 e 18);
- attestazione non fornita nonostante la specifica richiesta (cfr. par. 19);
- attestazione modificata rispetto a quella fornita dal revisore (cfr. par. A27);
- il raro ma possibile caso dell’impossibilità di esprimere un giudizio (cfr. par. A7 e A26).
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