19 Maggio 2020

La ripartizione delle detrazioni energetiche nell’operazione di scissione

di Ennio Vial Scarica in PDF La scheda di EVOLUTION

L’articolo 173, comma 4, Tuir prevede che “le posizioni soggettive della società scissa, ivi compresa quella indicata nell’articolo 86, comma 4, e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste, salvo che trattisi di posizioni soggettive connesse specificamente o per insiemi agli elementi del patrimonio scisso, nel qual caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari.”

In sostanza, le poste che possiamo individuare come “posizioni soggettive” non connesse specificatamente a determinati elementi di patrimonio contabile, devono essere ripartite tra la società scissa e la beneficiaria, proporzionalmente al patrimonio netto contabile rimasto e attribuito.

La noma però, quando menziona il concetto di “posizione soggettiva”, non fornisce alcuna definizione. Nella risoluzione 91/E/2002, il concetto è stato così (correttamente, ad avviso di chi scrive) definito:

Con l’utilizzo di questa più generica espressione [posizione soggettiva] il legislatore ha indubbiamente inteso ricomprendere, entro la sfera di applicazione della norma, ogni situazione giuridica attiva e passiva generata dalla normativa sulle imposte dirette in capo alla scissa e cioè non solo i crediti e i debiti d’imposta di questa società, ma anche tutte quelle situazioni di potere e di dovere che avrebbero spiegato effetto nell’attività di misurazione del reddito della scissa nei periodi d’imposta successivi alla scissione.”

Alla luce di questa definizione, si deve ritenere che anche la detraibilità delle spese per risparmio energetico sia una posizione soggettiva.

In prima battuta pertanto, dovremmo concludere che la stessa andrebbe ripartita in base ai patrimoni contabili, a meno che non siamo in grado di affermare, in base al comma 4, che la stessa risulti specificamente connessa a specifiche poste.

Nel caso di specie, si potrebbe prima facie affermare che la stessa è connessa agli immobili e che quindi, andrebbe interamente trasferita alla beneficiaria.

Sul punto, tuttavia, si devono ricordare le osservazioni fatte dalla circolare 98/E/2000 in reazione alle riserve in sospensione di imposta derivanti da rivalutazione. In quell’occasione l’Agenzia ha avuto modo di rilevare come, nonostante le riserve nascano dalla rivalutazione degli immobili, le stesse vivono di una vita autonoma rispetto agli immobili in quanto l’immobile potrebbe essere venduto e la riserva potrebbe rimanere in bilancio. Analogamente, la riserva potrebbe essere distribuita e l’immobile rimarrebbe ordinariamente iscritto in bilancio.

Ebbene, dobbiamo applicare il medesimo principio alle detrazioni per il risparmio energetico.

È fuori discussione che, sotto un profilo genetico, le stesse nascono dagli immobili.

Vi sono però elementi per ritenere che si tratti di una posizione soggettiva che vive di vita autonoma rispetto all’immobile.

Ciò in quanto, anche a prescindere dalla scissione, come indicato nella Guida sulle Agevolazioni del risparmio energetico dell’Agenzia delle Entrate di marzo 2019, “In caso di variazione della titolarità dell’immobile durante il periodo di godimento dell’agevolazione, le quote di detrazione residue (non utilizzate) possono [non devono] essere usufruite dal nuovo titolare. La detrazione non si trasferisce all’acquirente quando è usufruita dal detentore dell’immobile (per esempio, l’inquilino o il comodatario), il quale continua ad avere diritto al beneficio anche se viene meno la detenzione dell’immobile”.

Le quote residue possono, quindi, essere utilizzate sia da chi ha originariamente sostenuto le spese, sia da chi riceve l’immobile.

Sostanzialmente, il collegamento con l’immobile è solo eventuale ma non necessitato, e ben può accadere che un immobile venga venduto e che le stesse rimangano in capo al cedente.

Affermare che si tratta, pertanto, di una posizione soggettiva non connessa a uno specifico bene, determinerebbe una “riqualificazione” tutto sommato analoga all’eccedenza delle manutenzioni ordinarie.

Dette eccedenze non seguono i cespiti ma vengono ripartite in proporzione al patrimonio netto contabile trasferito post scissione. Questo accade perché “i costi in parola sostenuti in un determinato esercizio sono da ritenersi fiscalmente svincolati dai singoli beni ai quali ineriscono dovendo fare riferimento” (Nota n. 9/826 del 20 settembre 1980).

Sulla stessa scia, del resto, si collocava anche la posizione soggettiva connessa alle spese di rappresentanza relative ai 4/15 che venivano ripartite nel quadriennio successivo.

Non vi era dubbio che, anche in questo caso, si avesse a che fare con una posizione soggettiva non connessa ad alcun elemento, in quanto, se è pur vero che avremo potuto analizzare l’attività che generava questa spesa, che è per certo quella operativa e non quella immobiliare, fino al 2007 la stessa veniva comunque ripartita in base ai patrimoni contabili.

In altri casi, la posizione soggettiva è stata ritenuta, invece, collegata a specifici elementi.

Ad esempio, è ritenuta collegata al “debito vs. amministratore” la posizione soggettiva connessa alla soggettività del compenso. A favore di questa impostazione, tuttavia, si pongono anche ragioni di ordine pratico operativo: se il debito verso l’amministratore è attribuito alla beneficiaria, non si può pensare di ammetterne la deducibilità in capo alla scissa in quanto la stessa dovrebbe ricevere informazioni dalla beneficiaria circa il momento in cui avviene il pagamento, informazione che la beneficiaria non è tenuta a fornire.

Nel caso delle detrazioni invece, si tratta di un ammontare che viene riportato in dichiarazione dei redditi in modo asettico, proprio come le eccedenze del 5% o le eccedenze rateizzate.