La procedura dell’Iva di gruppo nelle operazioni straordinarie

Dal 1° gennaio 2017, a seguito delle novità introdotte dall’articolo 1, comma 1, lettera d), D.M. 13 febbraio 2017, l’articolo 2, comma 1, D.M. 13 dicembre 1979, stabilisce che si considerano controllate le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice le cui azioni o quote sono possedute per oltre il 50% del loro capitale, almeno dal 1º luglio dell’anno solare precedente, dall’ente o società controllante o da un’altra società controllata dall’ente o società controllante. La percentuale di controllo, anche dopo le modifiche, è determinata senza tenere conto delle azioni prive del diritto di voto.

Rispetto alla previgente definizione di società controllata è stato modificato:

• da un lato, il requisito della forma giuridica, in quanto si considerano società controllate non più soltanto le società di capitali, ma anche quelle di persone;
• dall’altro, il requisito del periodo temporale del controllo, essendo richiesto che le azioni o quote delle società controllate siano possedute, per oltre il 50%, almeno dal 1° luglio dell’anno solare precedente, anziché almeno dall’inizio dell’anno solare precedente.

Come regola generale, le società partecipanti alla liquidazione Iva di gruppo perdono la disponibilità dei propri crediti o debiti Iva periodici, che devono essere trasferiti al gruppo e, quindi, non possono essere autonomamente compensati o chiesti a rimborso.

In deroga a questo principio, l’articolo 1, comma 63, L. 244/2007 (Finanziaria 2008) ha modificato l’articolo 73, comma 3, D.P.R. 633/1972, stabilendo che, ai fini della procedura dell’Iva di gruppo, non si tiene conto delle eccedenze detraibili, risultanti dalle dichiarazioni annuali relative al periodo d’imposta precedente, degli enti e società diversi da quelli per i quali anche in tale periodo d’imposta l’ente o società controllante si è avvalso della facoltà di procedere alla liquidazione di gruppo.

Per tali eccedenze detraibili, si applicano le disposizioni di cui all’articolo 30, D.P.R. 633/1972, con la conseguenza che esse restano definitivamente nella disponibilità del soggetto in capo al quale si sono formate, che può pertanto utilizzarle in compensazione “orizzontale”, ai sensi dell’articolo 17, D.Lgs. 241/1997, oppure chiederle a rimborso se ne ricorrono i presupposti.

La limitazione in esame è stata introdotta al fine di evitare l’uso distorto dello strumento dell’Iva di gruppo, consistente nell’acquisizione del controllo di soggetti in forte posizione creditoria al mero fine di utilizzare le eccedenze detraibili degli stessi in compensazione delle eccedenze debitorie – anche future – del soggetto acquirente e delle società dallo stesso controllate.

I requisiti previsti dall’articolo 2, comma 1, D.M. 13 dicembre 1979, per l’applicazione della procedura di liquidazione dell’Iva di gruppo intendono evitare pratiche fraudolente od elusive, assicurando che l’acquisizione del controllo costituisca un’operazione avente una valida ragione economica e non anche un mezzo per realizzare un vantaggio fiscale, quale l’utilizzazione del credito Iva di un altro soggetto.

In sostanza, i limiti di natura quantitativa e temporale hanno lo scopo di evitare che l’accesso alla procedura di compensazione sia consentito a società che solo occasionalmente e temporaneamente siano tra loro vincolate.

Nonostante i requisiti previsti dalla disciplina dell’Iva di gruppo debbano essere soddisfatti anche in presenza di operazioni straordinarie, l’Agenzia delle entrate, in diverse occasioni, ha ritenuto che, quando il reale perimetro dell’Iva di gruppo non si sia sostanzialmente modificato a seguito dell’operazione straordinaria, devono ritenersi esclusi qui caratteri di occasionalità e temporaneità cha l’articolo 2, comma 1, D.M. 13 dicembre 1979, intende neutralizzare.

In questa situazione, pertanto, il soggetto avente causa accede alla procedura dell’Iva di gruppo indipendentemente dalla sussistenza o meno del vincolo temporale del controllo (1° luglio dell’anno solare precedente), non ravvisandosi alcuna interruzione del controllo.

È tale, ad esempio, il caso oggetto della risposta n. 121/E/2025, in cui una società aderente all’Iva di gruppo in veste di controllata ha realizzato, nell’anno 2024, una scissione parziale proporzionale, a seguito della quale sia la scissa che la beneficiaria neocostituita risultano controllate dalla capogruppo con una partecipazione dell’80%.

La beneficiaria può essere inclusa nella procedura di liquidazione di gruppo già a partire dall’anno 2025, indipendentemente dal rispetto del vincolo temporale di controllo, non ravvisandosi alcuna interruzione del controllo.

Nel caso di specie, infatti, il reale perimetro dell’Iva di gruppo non si è sostanzialmente modificato a seguito dell’operazione di scissione; alla scissa si è aggiunta la beneficiaria neocostituita, che è succeduta nella parte di patrimonio trasferita tramite l’operazione straordinaria e che è controllata dalla capogruppo per una percentuale superiore al 50% del proprio capitale, come lo è anche la società scissa, di cui prosegue parte dell’attività commerciale. Ciò è avvenuto nell’ambito di un’operazione di riorganizzazione aziendale che, per come descritta, non appare presentare i requisiti della temporaneità ed occasionalità, bensì sembra funzionale alla suddivisione delle attività che inizialmente facevano capo unicamente alla società scissa.