20 Giugno 2015

La deducibilità degli interessi passivi per i soggetti Ires

di Alessandro Bonuzzi Scarica in PDF

È noto come, a decorrere dal 2008, le regole relative al regime di deducibilità degli interessi passivi, sia per i soggetti Irpef, sia per quelli Ires, abbiano subito una radicale trasformazione, dapprima con la L. n. 244/07 e poi con il successivo D.L. n.112/08. A distanza di pochi anni, la disciplina è ora oggetto di nuove modiche alla luce della previsione della legge delega per la riforma fiscale ai sensi della quale il Governo è delegato a procedere alla revisione dei regimi di deducibilità, tra gli altri, degli interessi passivi.

L’articolo 96 Tuir detta le regole ai fini della deducibilità degli interessi passivi per le società di capitali. Il regime ordinario, le cui regole sono contenute nei commi da 1 a 4, si rende applicabile ai soggetti individuati all’art.73 Tuir e quindi:

  • Spa e Sapa, Srl, società cooperative e di mutua assicurazione, residenti nel territorio dello Stato;
  • enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali .
  • società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti, relativamente alle attività commerciali (produttive di reddito d’impresa) esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni.

Nel tempo si sono succeduti vari pronunciamenti di prassi tesi a delimitare l’ambito oggettivo di applicazione dell’art. 96 Tuir; tuttavia, tutt’oggi i limiti di operatività della norma in oggetto non sono ancora del tutto chiari. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n.19/E del 2009 rappresenta il contributo principale emesso dall’Ufficio nell’ambito del quale sono stati fornite le seguenti linee guida:

  • rileva “ogni e qualunque interesse (od onere assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l’obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione”,
  • per quanto riguarda l’individuazione degli oneri e proventi “assimilati” rispettivamente agli interessi passivi e attivi, occorre fare riferimento ai fini della norma in esame ad una nozione non meramente nominalistica, ma sostanzialistica di interessi”,
  • occorre, comunque, considerare quale onere o provento assimilato all’interesse passivo, ovvero attivo, qualunque onere, provento o componente negativo o positivo di reddito relativo all’impresa che presenti un contenuto economico-sostanziale assimilabile ad un interesse passivo o attivo”.

In merito al meccanismo di deducibilità, si ricorda che gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del co.1, lett.b), dell’art.110 del Tuir, sono deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L’eccedenza rispetto agli interessi attivi è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (ROL), ove tale grandezza deve essere intesa come la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’art.2425 c.c., con esclusione delle voci di cui al numero 10, lettere a) e b), ovvero degli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali e materiali, nonché dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.

Gli interessi eccedenti il 30% del ROL devono essere indicati come variazione in aumento del reddito di impresa (rigo RF15 del quadro RF di Unico 2015 SC). Gli interessi indeducibili in ciascun esercizio sono riportati in quelli successivi e, senza limiti di tempo, possono essere dedotti, con apposita variazione in diminuzione, fino a concorrenza di eventuali eccedenze del 30% del ROL risultanti negli esercizi successivi.

Secondo l’Agenzia delle Entrate gli interessi passivi e gli oneri finanziari di competenza o riportati dai periodi precedenti e non dedotti in presenza di ROL capiente non sono ulteriormente riportabili in avanti (C.M. 19/E/2009). Inoltre, se in un esercizio il 30% del ROL risulta eccedente rispetto agli interessi passivi netti detta eccedenza può essere riportata (a partire dalle eccedenze dell’esercizio 2010) negli esercizi successivi ad incremento del 30% del ROL di detti esercizi, ai fini della deducibilità degli interessi passivi netti.

Sempre secondo la citata circolare n.19 del 2009, al fine di evitare il cosiddetto fenomeno di refreshing delle perdite, nel caso di contestuale presenza di ROL disponibile e perdite fiscali pregresse, l’eventuale eccedenza di interessi passivi netti indeducibili deve essere compensata prioritariamente con l’eccedenza di ROL e, solo una volta esaurita questa, mediante le perdite pregresse.  Tuttavia, l’art. 23, comma 9, del D.L. n.98/2011 ha modificato la disciplina del riporto delle perdite fiscali contenuta nell’art.84 Tuir, eliminando il limite temporale dei cinque anni e introducendo il limite quantitativo per la perdita utilizzabile (80%). Pertanto, di fatto, tale modifica normativa ha reso superflua la “preoccupazione” dell’Ufficio che si possano verificare comportamenti di refreshing delle perdite così come poc’anzi prospettati. In tal senso si rileva che sarebbe opportuno un nuovo intervento dell’Amministrazione finanziaria sul punto in linea con la nuova formulazione della norma.

Nell’attesa, si potrebbe ragionevolmente sostenere che, ai fini dell’abbattimento dell’eventuale eccedenza di interessi passivi netti indeducibili, sia venuto meno l’”obbligo” di utilizzare prioritariamente l’eccedenza di ROL in luogo delle perdite pregresse.