14 Maggio 2025

La contabilizzazione delle imposte nel reddito d’impresa

di Mauro Muraca

Le imposte sul reddito devono essere contabilizzate nel rispetto del principio di competenza, vale a dire nel medesimo esercizio in cui sono rilevati i costi e i ricavi cui tali imposte si riferiscono, indipendentemente dalla data di pagamento delle medesime. Tuttavia, l’iscrizione in bilancio delle imposte dovute – che deve avvenire in ottemperanza al criterio della esigibilità (o liquidità) in base alla dichiarazione dei redditi – risulta, però, in contrasto con il citato principio della competenza. La normativa fiscale prescrive, inoltre, per talune particolari fattispecie, un differente trattamento rispetto a quanto stabilito dalle norme civilistiche in materia di bilancio: spesso accade, infatti, che l’ammontare delle imposte correnti (o dovute) non coincida con l’ammontare delle imposte di competenza dell’esercizio, in considerazione del fatto che, i valori attribuiti a un’attività o passività secondo criteri civilistici talvolta differiscono dai corrispondenti valori riconosciuti ai fini fiscali. Si rammenta, infine, che le società che hanno aderito al CPB devono illustrare in Nota integrativa l’adesione alla proposta concordata con l’Erario e, se del caso, l’effetto fiscale conseguito. Analogamente, anche le microimprese (in quanto tali esonerate dalla redazione della Nota integrativa) hanno l’obbligo di segnalare, nelle annotazioni in calce allo Stato patrimoniale, l’opzione per il CPB e, sempre eventualmente, indicare “il risultato fiscale” ottenuto.

Premessa

Da un punto di vista prettamente civilistico, le imposte sul reddito sono contabilizzate nel rispetto del principio di competenza, ossia nel medesimo esercizio in cui sono rilevati i costi e i ricavi cui tali imposte si riferiscono, indipendentemente dalla data di pagamento delle medesime.

Il Principio contabile Oic 25 individua:

− i criteri per la rilevazione, la classificazione e la valutazione delle imposte sul reddito e assimilabili (ad esempio Irap); nonché

− l’informativa da riportare nella Nota integrativa.

Tuttavia, l’iscrizione in bilancio delle imposte dovute – che deve avvenire in ottemperanza al criterio dell’esigibilità (o liquidità) in base alla dichiarazione dei redditi – risulta, però, essere in contrasto con il richiamato principio della competenza.

L’estensore del bilancio d’esercizio deve, infatti, rispettare le norme civilistiche (indipendentemente dalla loro compatibilità con la normativa fiscale), rilevando i fatti amministrativi nel periodo amministrativo in base all’applicazione del principio di competenza economica, mentre il riconoscimento fiscale di tali fatti amministrativi, per la determinazione del reddito imponibile, è stabilito dalle leggi fiscali.

La normativa fiscale prescrive, inoltre, per talune particolari fattispecie, un differente trattamento rispetto a quanto stabilito dalle norme civilistiche in materia di bilancio: spesso accade, infatti, che l’ammontare delle imposte correnti (o dovute) non coincida con quello delle imposte di competenza dell’esercizio, in quanto i valori attribuiti a un’attività o passività, secondo criteri civilistici, talvolta differiscono dai corrispondenti valori riconosciuti ai fini fiscali.

Rilevazione a Conto economico delle imposte sul reddito

Le imposte sul reddito sono da collocare nella voce 20) rubricata “Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite, anticipate”. In particolare, il Principio contabile Oic 12 “Composizione e schemi del bilancio d’esercizio” precisa che, nella citata voce 20) devono essere comprese:

le imposte correnti dell’esercizio, vale a dire le imposte dovute sul reddito imponibile dell’esercizio, in conformità alle risultanze del modello Redditi e della dichiarazione Irap, nonché le eventuali sanzioni pecuniarie e gli interessi maturati attinenti a eventi dell’esercizio (quali il ritardato versamento degli acconti e altre irregolarità);
le imposte relative a esercizi precedenti, comprensive dei relativi oneri accessori (interessi e sanzioni) derivanti, ad esempio:
da iscrizioni a ruolo;
avvisi di liquidazione;
avvisi di pagamento:
avvisi di accertamento e di rettifica;
altre situazioni di contenzioso con l’Amministrazione finanziaria;

La voce comprende, altresì, la differenza positiva (o negativa) tra l’ammontare dovuto a seguito della definizione di un contenzioso o di un accertamento rispetto al valore del fondo accantonato in esercizi precedenti.

le imposte differite, relative alle differenze temporanee imponibili originate nell’esercizio e all’adeguamento del Fondo imposte differite, proveniente da esercizi precedenti, in caso di variazione di aliquota d’imposta;
l’utilizzo del fondo imposte differite di esercizi precedenti, che evidenzia lo storno delle imposte differite accantonate, per competenza, negli esercizi precedenti, e corrispondente alle differenze temporanee che si riversano nell’esercizio;
le imposte anticipate, relative alle differenze temporanee deducibili originate nell’esercizio e rinviate al futuro;
la ripresa delle imposte anticipate di esercizi precedenti, ossia il costo stornato nei periodi passati, ma di competenza di quello corrente in quanto relativo a differenze temporanee deducibili che si riversano nell’esercizio;
le variazioni, incrementative o diminutive, delle imposte differite e anticipata, da qualsiasi causa dipendente (ad esempio, variazione di aliquota di imposta, sopraggiunta o cessata condizione di iscrivibilità, variazione nelle condizioni di recuperabilità);
i proventi da consolidato fiscale, relativi al compenso riconosciuto dalla consolidante alla consolidata, nell’ambito del consolidato fiscale, per il trasferimento alla consolidante delle perdite fiscali generate dalla stessa consolidata.

Rilevazione a Stato patrimoniale delle imposte sul reddito

Le attività relative alle imposte correnti e alle imposte anticipate trovano indicazione, altresì, nello Stato patrimoniale. In particolare, nell’attivo dello Stato patrimoniale devono essere iscritte le seguenti voci:

II.5-bis “Crediti tributari”, ove devono essere riportati i crediti certi e determinati che producono un diritto al rimborso o alla compensazione (ad esempio, crediti per eccedenze d’imposte correnti per i quali è stato richiesto il rimborso, Iva a credito da portare a nuovo, ritenute a titolo di acconto subite all’atto della riscossione di determinati proventi, acconti eccedenti il debito tributario per imposte correnti);

Ai fini della classificazione in bilancio, la compensazione dei crediti e dei debiti tributari deve essere effettuata solo se la società:
− vanta un diritto legale a compensare gli importi rilevati in base alla legislazione fiscale; e
− intende regolare i debiti e i crediti tributari su base netta mediante un unico pagamento.

II.5-ter “Imposte anticipate”, ove trovano allocazione le attività per le imposte anticipate, senza però che si renda necessaria l’indicazione separata di quelle esigibili oltre l’esercizio successivo.

Nel passivo dello Stato patrimoniale trovano indicazione, invece, le passività relative alla fiscalità corrente e differita. In particolare, devono essere iscritte nelle seguenti voci:

2 “Fondi per imposte, anche differite” che accoglie le passività per imposte probabili, indeterminate nell’ammontare o nella data di sopravvenienza (ad esempio, imposte derivanti da accertamenti non definitivi o contenziosi in corso e altre fattispecie similari), nonché le passività per imposte differite determinate in base alle differenze temporanee imponibili;
12 “Debiti tributari” che accoglie le passività per imposte certe e determinate (ad esempio, debiti per imposte correnti dell’esercizio in corso e di quelli precedenti, per accertamenti definitivi o contenziosi chiusi), nonché i tributi di qualsiasi tipo iscritti a ruolo e le ritenute operate come sostituto d’imposta e non versate alla data di bilancio.

L’iscrizione dei debiti tributari deve avvenire al netto di eventuali acconti versati, di ritenute d’acconto subite e crediti d’imposta, se compensabili, tranne nel caso in cui ne sia richiesto il rimborso.

Analogamente a quanto previsto per gli altri crediti e debiti, nello Stato patrimoniale del bilancio d’esercizio deve essere separatamente indicato l’eventuale ammontare esigibile oltre l’esercizio successivo (articolo 2424, cod. civ.).

Ci si riferisce ai crediti e ai debiti il cui il cui realizzo (tramite rimborso o compensazione) o il pagamento avviene oltre i 12 mesi successivi alla data di bilancio.

Imposte correnti

In sede di redazione del bilancio d’esercizio, l’organo amministrativo è tenuto, inoltre, a determinare l’ammontare delle imposte correnti (o dovute) dell’esercizio.

Tale componente reddituale negativo è determinato in base al reddito imponibile e alle aliquote d’imposta vigenti alla data di chiusura del periodo amministrativo.

ESEMPIO 1

La società Alfa Srl ha versato il primo acconto Irap e Ires per il periodo di imposta 2024, di cui 7.800 euro per Irap e 48.000 euro per Ires. Si ipotizzi, altresì, che non vi siano imposte o contributi da compensare. Al ricorrere di tale circostanza, la contabilizzazione del primo acconto delle imposte (Ires e Irap) avverrà come segue:

Diversi	a	Banca		55.800
Irap c/acconti			7.800
Ires c/acconti			48.000

In sede di versamento del secondo acconto, la predetta società ha versato 83.700 euro di cui 11.700 euro a titolo di acconto Irap e 72.000 euro a titolo di acconto Ires. Le scritture sono le seguenti:

Diversi	a	Banca		83.700
Irap c/acconti			11.700
Ires c/acconti			72.000

In sede di scritture di assestamento, al 31 dicembre 2024, la società Alfa Srl liquida definitivamente le imposte correnti, registrando un importo a titolo di Irap, pari a 20.000 euro, e un importo di 124.000 euro a titolo di Ires. Si assuma, per semplicità di calcolo, che la società non abbia subito alcuna ritenuta d’acconto delle predette imposte. Al ricorrere di tale fattispecie, le scritture contabili saranno le seguenti:

Irap corrente	a	Diversi		20.000
		Irap c/acconti	19.500
		Irap c/saldo	500

Ires corrente	a	Diversi		124.000
		Ires c/acconti	120.000
		Ires c/saldo	4.000

La rilevazione delle imposte per le imprese che hanno aderito al CPB

Sul sito istituzionale dell’Istituto nazionale dei revisori legali è stato recentemente raccomandato che le società che hanno aderito al CPB devono illustrare in Nota integrativa l’adesione alla proposta concordata con l’Erario e, se del caso, evidenziare l’effetto fiscale conseguito.

Queste indicazioni sono coerenti con quanto statuito dal Principio contabile Oic 25 che, in materia d’imposte d’esercizio, prevede che nella Nota integrativa del bilancio delle società che redigono il documento in forma ordinaria debba essere indicato (ove rilevante) il rapporto tra l’onere fiscale corrente e il risultato civilistico mediante una riconciliazione numerica (con le relative motivazioni) tra:

− l’onere fiscale corrente e l’onere fiscale teorico, quando la differenza è significativa; oppure

− l’aliquota fiscale applicabile (o aliquota teorica) e l’aliquota fiscale media effettiva, quando la differenza è significativa.

Analogamente, l’Istituto nazionale dei revisori legali suggerisce alle microimprese (in quanto tali esonerate dalla redazione della Nota integrativa) di segnalare, nelle annotazioni in calce allo Stato patrimoniale, l’opzione per il CPB e, sempre eventualmente, indicare “il risultato fiscale” ottenuto. Sempre l’Istituto nazionale dei revisori legali raccomanda che l’organo di controllo riporti la scelta da parte dell’amministrazione della società dell’opzione per il CPB nei verbali delle verifiche trimestrali, nonché nella relazione sul bilancio d’esercizio.

Viene precisato, infatti, che, sebbene ai sindaci (o al sindaco unico) non competa alcun controllo di merito sull’opportunità e la convenienza delle scelte di gestione (come l’adesione al CPB), ma solo un controllo di legittimità e di rispetto delle procedure e/o prassi operative, è comunque dovuta la verifica che le scelte gestionali siano ispirate al principio di corretta informazione e ragionevolezza.

Imposte differite e anticipate

Secondo il principio della competenza economica, nel bilancio d’esercizio devono essere rilevate le imposte che:

pur essendo di competenza di esercizi futuri, sono esigibili con riferimento all’esercizio in corso (c.d. imposte anticipate);
pur essendo di competenza dell’esercizio, si renderanno esigibili solo in esercizi futuri (c.d. imposte differite).

I criteri per la rilevazione, la classificazione e la valutazione della fiscalità differita (imposte differite e imposte anticipate) sono definiti nel Principio contabile Oic 25, il quale fornisce le seguenti definizioni:

− le passività per imposte differite rappresentano le imposte sul reddito dovute negli esercizi futuri riferibili alle differenze temporanee imponibili;

− le attività per imposte anticipate rappresentano le imposte sul reddito recuperabili negli esercizi futuri riferibili alle differenze temporanee deducibili o al riporto a nuovo di perdite fiscali.

Le differenze temporanee possono sorgere a seguito di:

operazioni che hanno effetto sul Conto economico: si tratta di componenti negativi (o positivi) di reddito parzialmente o totalmente indeducibili (o imponibili) ai fini fiscali;

Secondo l’attuale normativa fiscale, tali differenze derivano dal delta tra il risultato civilistico e il reddito imponibile, che ha origine in un esercizio e si annulla in uno o più esercizi successivi; si tratta, dunque, di ricavi e costi (o di parte di essi) che concorrono a formare il reddito imponibile in un esercizio diverso da quello nel quale concorrono a formare il risultato civilistico.

operazioni che non hanno effetto sul Conto economico;

Si tratta, ad esempio, di operazioni che incidono esclusivamente sulla formazione degli elementi dell’attivo e del passivo quali, ad esempio:
− rivalutazioni di attività;
− riserve in sospensione d’imposta;
− operazioni straordinarie (ad esempio, fusioni, scissioni, conferimenti);
− movimenti sull’avviamento;
− riallineamenti con pagamento d’imposta sostitutiva o iscrizioni di partecipazioni.

Le citate differenze (reddituali o patrimoniali) possono, a loro volta, essere di tipo permanente, ovvero di tipo temporaneo sia deducibile sia imponibile.

Le differenze di tipo temporaneo

Una differenza temporanea rappresenta, a una certa data, la differenza tra il valore di un’attività o una passività determinato con criteri di valutazione civilistici e il loro valore riconosciuto ai fini fiscali, destinate ad annullarsi negli esercizi successivi.

Nella determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) di esercizi successivi, le differenze temporanee si tradurranno:
− in importi deducibili quando il valore contabile dell’attività o della passività sarà estinto o realizzato, in tutto o in parte (ad esempio, 5% dividendi, compensi amministratori non pagati, imposte deducibili non pagate etc.);
− in importi imponibili quando il valore contabile dell’attività o della passività sarà estinto o realizzato, in tutto o in parte (ad esempio, plusvalenze patrimoniali rateizzate, indennità assicurative rateizzate, etc.).

Le differenze di tipo permanente

Una differenza temporanea rappresenta la differenza tra il reddito imponibile e il risultato civilistico che non è destinata ad annullarsi negli esercizi successivi.

Si tratta, ad esempio, di componenti negativi o positivi di reddito parzialmente o totalmente indeducibili o esenti ai fini fiscali.

L’aliquota d’imposta da applicare alle differenze temporanee

Le imposte differite e anticipate devono essere computate, ogni anno, sulla base delle aliquote in vigore al momento in cui le differenze temporanee si riverseranno. Conseguentemente, in caso di variazione dell’aliquota fiscale rispetto agli esercizi precedenti, il redattore del bilancio sarà tenuto ad adeguare il valore delle imposte alla nuova aliquota, purché la variazione sia già stata emanata alla data di riferimento del bilancio.

In tal caso, le rettifiche alle attività per imposte anticipate e alle passività per imposte differite sono imputate al reddito (e incidono sul saldo della voce 20) del Conto economico, a meno che tali attività e passività non si riferiscano a operazioni che in sede di rilevazione iniziale non hanno avuto effetto sul Conto economico (c.d. differenze patrimoniali).

Passività per imposte differite

Le passività relative alla fiscalità differita devono essere iscritte, invece, nella voce B.2 “Fondi per imposte, anche differite”. Come contropartita, nel Conto economico la voce 20 “Imposte differite e anticipate” accoglie:

con segno positivo, l’accantonamento al fondo per imposte differite; e
con segno negativo, le imposte anticipate.

Le imposte anticipate concorrono con tale segno a identificare, nella voce 20 del Conto economico, l’importo complessivo delle imposte sul reddito di competenza dell’esercizio.

Devono essere iscritte, in tale voce, sia le imposte differite e anticipate dell’esercizio sia quelle provenienti da esercizi precedenti. La scrittura di stanziamento della fiscalità differita è la seguente:

Imposte differite (20 Ce)

Fondo imposte differite (B.2 passivo Sp)

Nei successivi periodi d’imposta viene stornata la quota di imposte differite e imputata a Conto economico in diminuzione delle imposte correnti:

Fondo imposte differite (B.2 passivo Sp)

Imposte differite (20 Ce)

Secondo quanto precisato dal Principio contabile Oic 25:
− devono essere iscritte in tale voce tutte le variazioni delle attività per imposte anticipate e delle passività per imposte differite;
− la fiscalità differita è sempre rilevata quale provento o onere del Conto economico tranne in casi in cui “l’imposta derivi da un’operazione o un fatto rilevato direttamente al patrimonio netto o da un’operazione straordinaria”.

Attività per imposte anticipate

Le attività per le imposte anticipate sono iscritte nella voce C.II.5-ter “Imposte anticipate” dell’attivo dello Stato patrimoniale.

Il Principio contabile Oic 25 precisa che per le imposte anticipate non deve essere fornita l’indicazione separata di quelle esigibili oltre l’esercizio successivo, in quanto le attività per imposte anticipate non hanno la natura di credito, anche se il loro riassorbimento può avvenire in più esercizi.

Lo stanziamento di imposte anticipate va rilevato come segue:

Imposte anticipate (C.II-5-ter attivo Sp)

Imposte anticipate (20 Ce)

Nei successivi periodi di imposta viene così rilevato l’utilizzo delle imposte anticipate:

Imposte anticipate (20 Ce)

Imposte anticipate (C.II-5-ter attivo Sp)

Perdite fiscali

Le attività per imposte anticipate derivano, oltre che dalle differenze temporanee deducibili, anche dal riporto a nuovo di perdite fiscali. Le società devono valutare se esiste la ragionevole certezza che una perdita possa essere utilizzata negli esercizi successivi e soltanto in presenza di tale requisito si devono rilevare le attività per imposte anticipate sulla perdita fiscale.

Secondo l’Oic 25 la ragionevole certezza è verificata allorquando:
− esiste una proiezione dei risultati fiscali attraverso una pianificazione fiscale per un ragionevole periodo di tempo in base alla quale si prevede di ottenere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali;
− vi sono imposte differite relative a differenze imponibili sufficienti per coprire le perdite fiscali.

Negli esercizi successivi è necessario effettuare la valutazione della presenza o meno dei requisiti per la contabilizzazione delle attività per imposte anticipate, infatti:

le attività per imposte anticipate contabilizzate nei precedenti esercizi devono essere stornate nei successivi esercizi se non si ritengono più presenti i presupposti per la loro iscrizione;
un’attività per imposte anticipate non contabilizzata in esercizi precedenti in quanto non sussistevano i requisiti per il riconoscimento, deve essere iscritta nell’esercizio in cui soddisfatti i requisiti.

Requisiti per l’iscrizione di attività per imposte anticipate

Le attività per imposte anticipate devono essere rilevate, nel rispetto del principio della prudenza, solo quando vi è la ragionevole certezza del loro futuro recupero. In presenza dei requisiti richiesti, la loro iscrizione è obbligatoria.

Al pari di quanto illustrato per le perdite fiscali, la ragionevole certezza è comprovata quando:
− esiste una proiezione dei risultati fiscali della società attraverso una pianificazione fiscale per un periodo di tempo ragionevole, da cui si evince l’esistenza, negli esercizi in cui si annulleranno le differenze temporanee deducibili, di redditi imponibili non inferiori all’ammontare delle differenze che si annulleranno;
− negli esercizi in cui si prevede l’annullamento della differenza temporanea deducibile, vi sono sufficienti differenze temporanee imponibili di cui si prevede l’annullamento.

Informativa in Nota integrativa

Nella Nota integrativa del bilancio d’esercizio occorrerà indicare, in un apposto prospetto, le seguenti informazioni:

la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione delle imposte differite e anticipate, specificando l’aliquota applicata e le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a Conto economico oppure al patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni;
l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti le perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione.

Nel bilancio abbreviato, il fondo per imposte anche differite è incluso nei “Fondi per rischi e oneri”, in quanto lo Stato patrimoniale comprende solo le voci contrassegnate nell’articolo 2424, cod. civ., con lettere maiuscole e con numeri romani.

Accantonamenti a fondo imposte

I Principi contabili nazionali includono nella voce 20) “Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate”:

gli accantonamenti per fondo imposte probabili, limitatamente alle imposte dirette, che trovano contropartita in conti destinati a essere riepilogati nella voce B.2) Fondi per imposte, anche differite del passivo dello Stato patrimoniale le passività per imposte probabili, aventi ammontare o data di sopravvenienza indeterminata, derivanti, ad esempio, da accertamenti non definitivi o contenziosi in corso e altre fattispecie similari;
le sopravvenienze fiscali derivanti dall’utilizzo del fondo imposte probabili nell’esercizio di definizione del contenzioso o dell’accertamento, se l’ammontare accantonato nel fondo imposte in esercizi precedenti risulta eccedente (carente) rispetto all’ammontare dovuto.

La valutazione del fondo imposte è effettuata secondo la disciplina generale prevista dall’Oic 31.

In particolare, nella valutazione delle passività per imposte probabili è necessario tener conto del presumibile esito degli accertamenti e dei contenziosi, sulla base di esperienze passate, di situazioni similari, dell’evoluzione interpretativa sia della dottrina sia della giurisprudenza.

Trattamento fiscale

Ai fini Ires, gli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate sono deducibili nei limiti dell’ammontare corrispondente:

alle dichiarazioni presentate;
agli accertamenti;
ai provvedimenti degli uffici;
alle decisioni delle commissioni tributarie sempreché i tributi in questione siano deducibili ai sensi dell’articolo 99, Tuir (escluse pertanto le imposte sul reddito, l’Irap, le imposte sostitutive).

Trattamento contabile

Beta Srl ha in essere un contenzioso tributario con l’Amministrazione finanziaria per 10.000 euro, relativo a tributi diretti riferibili a esercizi precedenti. La medesima società è certa che la contestazione, derivante da accertamento effettuato dall’Agenzia delle entrate, sia parzialmente fondata, nel limite di 2.000 euro e per tale motivo provvede ad accantonare al 31 dicembre 2024, un fondo imposte di pari ammontare. Di seguito la scrittura contabile relativa all’accantonamento del fondo imposte:

Accantonamento a fondo imposte dirette in contenzioso

Fondo imposte dirette in contenzioso

2.000

Se all’esito del contenzioso tributario, la società sarà costretta al versamento di quanto originariamente stanziato (2.000 euro) non vi saranno da registrare effetti sul Conto economico. In tal caso, la società dovrà effettuare la seguente apposizione contabile:

Fondo imposte dirette in contenzioso

Banca

2.000

Diversamente, qualora al termine del procedimento il fondo risultasse:

inferiore all’uscita effettiva (3.000 euro), occorrerà rilevare, per tale differenza, un costo a titolo di “Imposte dirette esercizi precedenti” da riportare nella voce 20 di C/E. In tal caso, la scrittura contabile risulterà essere la seguente:

Diversi	a	Banca		3.000
Fondo imposte dirette in contenzioso			2.000
Imposte dirette esercizi precedenti			1.000

superiore all’uscita effettiva (1.500 euro), occorrerà rilevare, per tale differenza, un ricavo a titolo di “Sopravvenienze da contenzioso tributario” da riportare nella voce 20 di C/E. Di seguito la relativa scrittura contabile: