26 Luglio 2019

La complessa deduzione del Tfr per le imprese Ias Adopter

di Fabio Landuzzi Scarica in PDF

Nella circolare 15/2019 dedicata alle dichiarazioni dei redditi e Irap 2019 delle società di capitali, Assonime dedica un paragrafo alla questione sempre complicata della deduzione fiscale del Tfr per i soggetti Ias Adopter, con particolare riguardo anche agli effetti sul calcolo della base imponibile Irap.

È noto che le imprese Ias Adopter, con riguardo alla quota di Tfr maturata prima dell’entrata in vigore della riforma della previdenza complementare (quindi, antecedente al 1° gennaio 2007) in presenza di almeno 50 dipendenti, non applicano la disciplina “civilistica” dell’articolo 2120 cod. civ., bensì adottano un criterio che impone loro di stimare la data di presumibile cessazione del rapporto di lavoro, per poi stanziare il costo “per masse” e secondo una valutazione attuariale.

La contropartita dello stanziamento del fondo “contabile” iscritto nello Stato patrimoniale è precisamente composta da tre elementi:

  1. il c.d. “service cost” che è rappresentativo del costo del personale;
  2. l’“interest cost” che è la componente finanziaria;
  3. gli utili o le perdite attuariali. Quest’ultimo componente non è però rilevato al conto economico della società, bensì nel prospetto denominato Oci (Other Comprehensive Income).

Assonime fa menzione, nella circolare qui in commento, di una posizione che l’Agenzia delle Entrate avrebbe assunto in occasione di una risposta ad un’istanza di interpello non pubblicata, nella quale, in modo particolare, riconoscerebbe:

  • che il Tfr è deducibile per le imprese Ias Adopter per un ammontare non superiore a quello del debito calcolato ai sensi dell’articolo 2120 cod. civ., e comunque non maggiore di quanto imputato in bilancio;
  • che concorrono al computo di quanto deducibile tutte e tre le componenti citate (ossia, service cost, interest cost e differenze attuariali), e, quindi anche queste ultime, sebbene transitate in Oci e non nel conto economico.

Quindi, l’impresa Ias Adopter potrà trovarsi in ciascun anno in una delle due seguenti condizioni:

  1. se il valore “contabile” cumulato (ossia, quello determinato ex Ias 19) è maggiore del valore “civilistico-giuridico” ex articolo 2120 cod. civ. (ossia, quello fiscalmente riconosciuto), il disallineamento verrà riassorbito nel futuro quando l’importo che sarà imputato a bilancio in un anno dovesse essere inferiore a quello di competenza dello stesso periodo determinato secondo la logica “civilistica”, oppure quando l’importo troverà il riversamento al momento della erogazione ai dipendenti uscenti;
  2. se invece il valore “contabile”/Ias è inferiore al valore “civilistico-giuridico” ex articolo 2120 cod. civ., l’intero importo rilevato in bilancio sarà ammesso in deduzione, mentre non lo sarà l’eccedenza del valore “civilistico-giuridico” del Tfr, poiché non si è realizzata la condizione della preventiva imputazione in bilancio di tale onere; la deduzione, quindi, potrà avere luogo per questa parte nei successivi esercizi, quando vi sarà capienza di imputazione in bilancio in grado di consentire il recupero di quanto già imputato ai fini Ias, ma non coperto dalla quantificazione civilistico-giuridica della posta.

Resta poi un ulteriore tema, quello della deduzione Irap di tale onere; un tema che non incontra particolari problemi dal 2015 in poi, stante la deducibilità di tutti i costi del personale dipendente assunto a tempo indeterminato, ma che pone invece interrogativi nel caso in cui una società si fosse trovata, al momento dell’entrata in vigore della nuova disciplina Irap, ad esporre in bilancio un Tfr “Ias” diverso da quello “civilistico-giuridico” ex articolo 2120 cod. civ..

Secondo l’orientamento a cui l’Agenzia accederebbe nella risposta menzionata da Assonime, non sarebbe riconosciuta la differenza rappresentata dal maggior costo rilevato nel bilancio Ias ante-2015 in esubero rispetto al dato “civilistico-giuridico” del Tfr.

Questo perché si tratterebbe di un costo rilevato per competenza in un periodo in cui gli oneri del personale dipendente non erano deducibili Irap.

Questa posizione viene stigmatizzata da Assonime in quanto si ritiene eccessivamente penalizzante per le imprese Ias Adopter, tenuto conto che la deduzione dovrebbe invece essere ricondotta a quanto sarebbe stato lecito dedurre secondo la scansione “civilistico-giuridica” (articolo 2120 cod. civ.) e quindi prescindendo dal maggiore importo che fosse stato imputato in bilancio in aderenza alla diversa tecnica attuariale prescritta dagli Ias.

La revisione del bilancio consolidato