29 Marzo 2014

La cancellazione dei crediti in bilancio

di Viviana Grippo Scarica in PDF

Le norme che regolano la svalutazione e cancellazione dei crediti dal bilancio sono state, negli ultimi anni, oggetto di revisione da parte del legislatore (legge di stabilità e prima decreto crescita) oltre che di un importante intervento chiarificatore dell’Agenzia delle Entrate (circolare 26/E del 1 agosto 2013).

Anche l’OIC ha pubblicato in consultazione nel gennaio 2014 la bozza del documento “Disciplina contabile della cancellazione dei crediti”, integrativo dell’OIC n. 15: I Crediti.

L’art. 101, comma 5, del TUIR, nella sua nuova formulazione applicabile a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013, lega la deducibilità delle perdite su crediti alla sussistenza di elementi “certi e precisi” idonei a provare l’inesigibilità del credito con l’eccezione dei casi di procedure concorsuali o di “accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267[1]e afferma che tali elementi (certezza e precisione) sussistano in ogni caso quando:

  • il credito sia di modesta entità e siano decorsi almeno 6 mesi dalla scadenza di pagamento di esso, per modesta entità deve intendersi un credito di importo inferiore ai 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione e 2.500 per le altre[2],
  • il diritto alla riscossione del credito sia prescritto[3],
  • la cancellazione del crediti dal bilancio sia operata in applicazione dei princìpi contabili.

Questa ultima casistica è stata introdotta con la legge di stabilità e presuppone la corretta applicazione in sede di redazione del bilancio di esercizio dei principi contabili, in particolare dell’OIC 15.

Quindi come registriamo contabilmente la perdita su crediti?

Il principio contabile n.15, stabilisce che il valore nominale dei crediti debba essere rettificato, tramite un fondo svalutazione, per tenere conto delle situazioni di inesigibilità già manifestatesi o non ancora manifestatesi ma ritenute probabili alla data di chiusura dell’esercizio. Tale fondo dovrà rettificare il valore nominale dei crediti, la scrittura contabile di riferimento sarà la seguente:

accantonamento al f.do svalutazione crediti a f.do svalutazione crediti

l’effetto della iscrizione del fondo rispetta il principio della prudenza e della competenza economica evitando che l’inesigibilità del credito gravi sul conto economico di esercizi futuri diversi da quelli in cui hanno trovato origine i ricavi da cui derivano i crediti ovvero si sia manifestata l’incertezza sull’incassabilità del credito.

Coerentemente con quanto su detto nel periodo in cui si realizzeranno i presupposti per eliminare il credito dal bilancio si utilizzerà il fondo in precedenza accantonato:

F.do svalutazione crediti a Crediti vs clienti

Fiscalmente l’articolo 106, comma 1, del TUIR prevede che le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio relativi alla cessione di beni e prestazione di servizi da cui derivano i ricavi ex articolo 85, comma 1 del TUIR, tenuto conto degli accantonamenti effettuati al fondo svalutazione crediti, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% dell’ammontare complessivo costituito dal valore nominale dei medesimi crediti alla data di bilancio. La svalutazione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti abbia raggiunto il 5% del valore nominale dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio.

Sappiamo invece cosa prevede l’articolo 101, comma 5 TUIR, circa la deducibilità delle perdite su crediti.

Quello che è bene sottolineare è che se il credito non può considerarsi definitivamente perso, l’articolo 101 non può trovare applicazione e quindi il credito deve essere trattato ex art.106, comma 1 del TUIR, se al contrario la perdita del crediti è definitiva troverà applicazione l’art. 101, comma 5 TUIR.

A tal riguardo va poi richiamato l’OIC 15 dove prevede che:

Le perdite realizzate su crediti derivanti da elementi “certi e precisi” e quindi non derivanti da valutazioni, (ad es. derivanti da un riconoscimento giudiziale inferiore al valore del credito, da una transazione o da prescrizione) si classificano nella voce B.14 Oneri diversi di gestione del conto economico, previo l’utilizzo dell’eventuale fondo svalutazione crediti”.

Questo vuol dire che ogni qual volta si proceda alla cancellazione del credito sarà necessario prima utilizzare il fondo e solo dopo, al verificarsi dell’incapienza, ricorrere alla contabilizzazione di una ulteriore “perdita su crediti”.

Contabilmente:

Diversi a Crediti vs clienti (….)

F.do svalutazione crediti

Perdita su crediti

Lo stesso principio sarà applicabile ai fini fiscali in quanto l’art. 106, comma 2 del TUIR prevede che:

Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell’articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso”.

Quindi saranno fiscalmente deducibili solo le perdite eccedenti il fondo già stanziato.


[1] Art. 101, co. 5 del Tuir: “il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi”.

[2] di cui all’articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2

[3] prescrizione dei debiti si deve fare riferimento al dettato del codice civile che all’art. 2946 indica che i crediti si intendono prescritti trascorsi dieci anni dal loro insorgere