Interessi passivi e immobili patrimonio: regime fiscale
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariI proventi derivanti dal possesso di immobili patrimonio, intendendosi per tali i fabbricati che non sono strumentali per l’esercizio dell’impresa (per destinazione e/o per natura) e sono diversi da quelli c.d. merce (al cui scambio o produzione è diretta l’attività dell’impresa), sono imponibili nel rispetto di quanto prescritto dall’articolo 90 Tuir, ovverosia concorrono alla formazione del reddito d’impresa nel rispetto delle regole proprie dei redditi fondiari e non sulla base dei costi e ricavi ad essi afferenti (come invece previsto per gli immobili strumentali e quelli merce).
Tralasciando la tassazione “catastale” degli stessi, un approfondimento merita di essere dedicato alla disciplina degli interessi passivi relativi agli immobili patrimonio, la quale risulta essere differente a seconda che si tratti di interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per la costruzione (o per l’acquisto) di immobili patrimonio tenuti a disposizione, ovvero destinati alla locazione.
Diversamente, gli oneri finanziari relativi ai predetti “immobili patrimonio” sostenuti per altre finalità diverse dalla loro acquisizione (ad esempio, se relativi a finanziamenti contratti per poter dare corso a interventi di manutenzione o di recupero) risulteranno totalmente indeducibili.
L’articolo 1, comma 35, L. 244/2007, prevede che tra i componenti indeducibili di cui all’articolo 90, comma 2, Tuir, non debbano essere ricompresi gli interessi passivi relativi ai finanziamenti contratti per l’acquisizione degli immobili patrimonio, il che vuol dire che tali interessi risulteranno deducibili secondo le ordinarie disposizioni di cui all’articolo 96 Tuir (30% del ROL).
Per effetto delle novità introdotte dal D.Lgs. 142/2018, a decorrere dal 2019 (per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare) opera una nuova modalità di calcolo del ROL, il quale deve essere determinato dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui all’articolo 2425 cod. civ., lett. a) e b), con esclusione delle voci di cui al numero 10), lett. a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, assumendo le singole voci del conto economico “nella misura risultante dall’applicazione delle disposizioni volte alla determinazione del reddito di impresa”.
Il trattamento fiscale applicabile agli interessi passivi degli immobili patrimonio destinati alla locazione è stato oggetto di intervento da parte della Legge di Bilancio 2019, la quale ha ristabilito le disposizioni contenute nell’articolo 1, comma 36, L. 244/2007, ai sensi delle quali non sono soggetti alle limitazioni alla deducibilità contenute nell’articolo 96 Tuir (legate all’ammontare degli interessi attivi e del ROL) “gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione per le società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare”.
Conseguentemente, se gli interessi passivi derivano da un finanziamento:
- non garantito da ipoteca su immobili destinati alla locazione, tali interessi permettono un abbattimento del reddito imponibile solo se superano il test del ROL, di cui all’articolo 96 Tuir;
- garantito da ipoteca su immobili destinati alla locazione, gli interessi passivi concorrono all’abbattimento del reddito imponibile, senza bisogno del superamento del test del ROL, insieme alle spese di manutenzione ordinaria rientranti nel tetto del 15%.
La possibilità di dedurre gli interessi passivi relativi a mutui ipotecari (o leasing) su immobili patrimonio destinati alla locazione (senza sottostare alle regole di cui all’articolo 96 Tuir) è riservata esclusivamente alle società immobiliari di gestione passiva, vale a dire quelle società:
- il cui attivo patrimoniale è costituito per la maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione e i cui ricavi sono rappresentati per almeno due terzi da canoni di locazione;
- che effettuano affitti di rami d’azienda immobiliare, il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale dei fabbricati.
