13 Marzo 2019

Imputazione temporale dell’indennizzo pagato dal locatore

di Fabio Landuzzi Scarica in PDF

La risposta all’istanza di interpello n. 16 pubblicata sul sito dell’Agenzia delle Entrate affronta i profili fiscali generali – sia ai fini delle imposte indirette (Iva e registro) che delle imposte sul reddito (Ires ed Irap) – della somma una tantum corrisposta dal locatario al locatore in occasione del rinnovo di un contratto di locazione di un immobile.

In particolare, è interessante soffermarci sulla soluzione a cui giunge l’Amministrazione Finanziaria nella citata risposta, con riguardo al tema del concorso di tale somma alla formazione del risultato economico d’esercizio del locatario e perciò, in conseguenza della derivazione rafforzata, anche alla formazione del suo imponibile fiscale Ires ed Irap.

È a questo proposito interessante sottolineare sin da ora che lo sviluppo argomentativo proposto dall’Amministrazione in questa risposta all’istanza di interpello non fa alcun riferimento alla specifica norma fiscale, bensì si basa esclusivamente sull’inquadramento civilistico della fattispecie e sulla sua espressione contabile secondo il quadro regolamentare applicabile che, nel caso di specie, è rappresentato dai principi contabili italiani (si tratta infatti di un’impresa c.d. OIC Adopter).

Questo è un aspetto che ritorna sovente come denominatore comune di diverse risposte ad interpelli pubblicate negli ultimi mesi dall’Amministrazione, a seguito della nota affermazione del principio di derivazione rafforzata; ovvero, la soluzione al quesito non verte, e, soprattutto, non si fonda più sulla applicazione della disciplina “speciale” del Tuir o sulla normativa “speciale” Irap, bensì sulla (ritenuta) corretta applicazione del codice civile e degli Oic.

A livello puramente teorico, qualche riflessione può essere obiettivamente stimolata, poiché, nel formulare queste risposte, l’Amministrazione Finanziaria si pone come interprete non della norma tributaria, bensì del sistema normativo e regolamentare civilistico riferito al bilancio d’esercizio: un campo per il quale sarebbe forse più indicato un diretto coinvolgimento dell’Oic, quantomeno con funzione consultiva o di supporto interpretativo.

Ciò detto, la fattispecie qui in commento può essere in breve riassunta come segue: una società, nel negoziare il rinnovo di un contratto di locazione per un periodo di anni 9 + 9, ottiene una congrua riduzione dei canoni ma, nel contempo, stipula con il locatore una separata scrittura privata in cui si conviene che essa corrisponderà al locatore una somma una tantum che le parti qualificano come “somma indennitaria”.

Da quanto si evince dal documento, la causa economica di questo pagamento anticipato è strettamente legata proprio alla riduzione dei canoni annui della locazione.

L’interrogativo posto dall’istante è se tale somma debba essere imputata al conto economico dell’impresa locataria ripartendola lungo la durata della locazione, oppure se essa sia imputabile per intero nel conto economico dell’esercizio in cui è stata sottoscritta la scrittura privata, con conseguente e coerente riflesso sulla sua deducibilità ai fini Ires ed Irap.

L’Amministrazione Finanziaria accede a questa seconda soluzione, e lo fa in conseguenza della qualificazione di “obbligazione autonoma con funzione indennitaria” che attribuisce alla scrittura privata da cui origina il pagamento della somma di cui si tratta.

Il componente negativo correlato a questo pagamento anticipato, perciò, non viene visto come componente incrementativo del canone di locazione, bensì come indennizzo autonomo dovuto dal locatario.

Trattandosi, sotto questa prospettiva, di obbligazione “istantanea” e non “di durata”, ne deriva che la stessa determina il sostenimento di un costo di periodo, imputabile e deducibile nell’esercizio in cui la scrittura privata è sottoscritta e sorge perciò la relativa obbligazione.

Diversamente, la società istante aveva proposto una soluzione che appariva essere più aderente al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, laddove ancorava questa dazione di pagamento – al di là della sua natura indennitaria – al contratto di locazione rispetto a cui era essenzialmente connessa, e senza il quale non avrebbe avuto neppure ad esistere.

Ne proponeva perciò una imputazione temporale corrispondente a quella della durata della locazione, come costo incrementativo della stessa.

Una ricostruzione che, come detto, pareva essere rispondente alla “sostanza” dell’operazione ma che non ha trovato il consenso dell’Amministrazione, lasciando aperta come detto qualche riflessione circa le ragioni che hanno indotto a questa soluzione.

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