Il regime di esenzione per il passaggio generazionale di aziende e partecipazioni
di Sergio PellegrinoIl comma 4-ter dell’articolo 3 del TUS prevede un importante regime agevolativo per favorire il passaggio generazionale delle aziende di famiglia, anche quando questo si realizza in via “indiretta”, attraverso il trasferimento delle partecipazioni nei veicoli societari che le detengono.
La norma stabilisce che siano esenti dall’imposta sulle successioni i trasferimenti di aziende o rami aziendali, di azioni e quote sociali, che si realizzano (fra l’altro) mediante disposizioni mortis causa a favore dei discendenti e/o del coniuge dell’imprenditore o del titolare di partecipazioni quando vengono rispettate determinate condizioni, differenziate a seconda dell’“oggetto” del trasferimento.
Quando il bene che perviene all’erede per effetto della successione è un’azienda o un ramo aziendale, questi si deve impegnare a proseguire l’attività d’impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento: tale impegno deve essere formalizzato in modo esplicito nella dichiarazione di successione.
Nel caso in cui l’impegno non venga mantenuto, viene meno l’agevolazione e l’erede è tenuto a corrispondere l’imposta nella misura ordinaria, la sanzione amministrativa del 30% per l’omesso versamento e gli interessi di mora.
Se invece ad essere trasferite sono partecipazioni in società di capitali, l’esenzione è condizionata al fatto che l’erede acquisisca o integri il controllo di diritto di cui all’articolo 2359, primo comma, n. 1), cod. civ., disponendo della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria.
La norma impone anche in questo caso un periodo di monitoraggio quinquennale: l’avente causa deve infatti impegnarsi nella dichiarazione di successione a mantenere il controllo della società per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento, pena la debenza dell’imposta di successione nella misura ordinaria, delle sanzioni e degli interessi.
Questa prescrizione non impedisce all’erede di cedere nel termine quinquennale le partecipazioni che eccedano quelle che gli consentono di disporre del controllo di diritto della società: se, ad esempio, ha ricevuto per effetto della successione una partecipazione pari all’80% del capitale sociale, potrebbe mantenere l’esenzione pur realizzando una quota rilevante a condizione di mantenere comunque la maggioranza, ossia il 50% +1 dei diritti di voto.
Dalla lettera della norma si evince come il legislatore abbia posto dei vincoli soltanto in relazione al trasferimento di partecipazioni in società di capitali, facendo infatti esclusivamente riferimento ai “soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR” e richiedendo per essi l’acquisizione o integrazione del controllo di diritto e il mantenimento dello stesso per un periodo quinquennale.
Ciò comporta che non vi sono limitazioni applicabili per il trasferimento di partecipazioni in società di persone: l’imposta sulle successioni in questo caso non si applica se ricorrono gli altri presupposti individuati dalla norma quanto all’individuazione degli eredi che possono fruire dell’agevolazione.
Nel caso in cui, quindi, oggetto di trasferimento siano partecipazioni detenute in una società in nome collettivo o in una società in accomandita semplice, come evidenziato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella circolare 3/E/2008, l’esenzione spetta indipendentemente dalla percentuale di partecipazione al capitale trasferita; stesso discorso dovrebbe valere per le partecipazioni in società semplici (la disposizione parla infatti genericamente di “quote sociali e di azioni”, senza effettuare ulteriori distinguo).
In considerazione del fatto che il periodo di monitoraggio è previsto dalla norma soltanto per aziende e partecipazioni in società di capitali (“… Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso …”), per le partecipazioni in società di persone l’agevolazione si “consolida” immediatamente e la partecipazione ricevuta in esenzione potrebbe essere immediatamente ceduta (sul punto però non vi sono riferimenti utili nella prassi dell’Agenzia).
Infine, l’esenzione spetta anche nel caso di partecipazioni in società non residenti, seguendo la differente disciplina che si rende applicabile alle società di capitali e di persone, a seconda della assimilabilità delle stesse all’uno o all’altro modello.
