Il nuovo riallineamento nel quadro RQ del modello redditi 2025
di Paolo Meneghetti - Comitato Scientifico Master Breve 365La nuova procedura di versamento dell’imposta sostitutiva per riallineare i maggiori valori civilistici a quelli fiscali, maggiori valori emersi a seguito di conferimenti di azienda (o anche fusioni o scissioni di aziende), debutta nel quadro RQ del modello Redditi SC 2025. Peraltro, il modello RQ presenta due possibilità alternative per eseguire il riallineamento e la scelta dovrà essere eseguita attentamente in relazione alla data di esecuzione del conferimento di azienda.
Iniziamo con il rimarcare il fatto che il nuovo riallineamento (inserito nell’articolo 176, comma 3-ter, Tuir) si applica alle operazioni straordinarie eseguite dall’1.1.2024 e ad esso è dedicata una nuova sezione del quadro RQ (Sezione VI-B), la cui esposizione grafica ci permette di riassumere le caratteristiche innovative di questa procedura. Anzitutto, va ricordato che la L. delega 111/2023, articolo 6, lettera c), aveva “ordinato” al Legislatore delegato di razionalizzare e semplificare i riallineamenti con una unica procedura, laddove nel passato le possibilità erano almeno duplici: il riallineamento ordinario (per beni strumentali materiali ed immateriali) ed il riallineamento speciale (per i soli beni immateriali). Era sufficiente abrogare il secondo (come del resto è avvenuto con l’articolo 13, D.Lgs. 192/2024) per ottenere il risultato richiesto. Invece, la nuova norma va ben al di là di tale semplice abrogazione, riformulando l’intera procedura ed incrementando notevolmente il costo di tale scelta.
Infatti, il nuovo riallineamento spezza in due parti l’imposta sostitutiva: una parte Ires, con aliquota fissata al 18%, ed una parte Irap, con aliquota fissata al 3%. Peraltro, non è chiaro se la società possa scegliere di versare una sola delle due parti ideali di cui si compone l’imposta sostitutiva. Al riguardo, si propende per una risposta negativa, posto che in assenza di versamento di imposta sostitutiva, secondo la tesi espressa dalla Agenzia delle entrate (circolare n. 57/E/2008, § 6), non si ha il riconoscimento del maggior valore ai fini Irap e, quindi, oggi, non eseguendo il versamento della sostitutiva parte Irap, si avrebbe un riallineamento, come dire, parziale e probabilmente non corretto. Resta fermo il fatto che non si può non rimarcare l’incremento radicale del costo del riallineamento che da 12% (comprensivo parte Irap) passa al 21%. Se a ciò sommiamo la tempistica del versamento (che si ricorda era possibile rateizzare con il vecchio riallineamento in tre rate annuali del 30% 40% 30%) che nel nuovo riallineamento non prevede alcuna rateazione, emerge con chiarezza il disincentivo ad operare la scelta di riallineamento che caratterizza il nuovo testo dell’articolo 176, comma 3-ter, Tuir.
Nella Sezione VI-B del quadro RQ tutto ciò appare evidente, laddove si noti che non è più presta l’esposizione del versamento della prima rata, bensì nei righi RQ 23 e 24 colonna 5 andrà collocata l’unica rata per eseguire il riallineamento. Peraltro, nel quadro emerge, in modo plastico, anche lo sdoppiamento della imposta sostitutiva nelle due parti Ires, al 18% rigo RQ 23 colonna 2, e Irap al 3% rigo RQ 24 colonna 2.
Va segnalato che, anche la tempistica della scelta di operare o meno il riallineamento da parte della conferitaria ha subito una drastica riduzione, nel senso che per i conferimenti eseguiti nel 2024 la scelta non può che essere eseguita nel modello Redditi SC 2025. Al riguardo, va ricordato che la citata circolare n. 57/E/2008 aveva affermato che la scelta del riallineamento si perfeziona non tanto con la compilazione del Quadro RQ (come avviene, ormai per quasi tutte le scelte legate ad una imposta sostitutiva), bensì con il versamento della imposta sostitutiva, e sarà interessante verificare se questa particolare previsione sarà confermata o meno in relazione alla nuova disposizione normativa.
Il quadro RQ, tuttavia, contiene anche un’altra sezione che, invece, potrà essere compilata per le operazioni di conferimento di azienda avvenute entro il 2023. Si tratta della Sezione VI-A che compare (per l’ultima volta) nel modello Redditi SC, e sarà opportuno valutare con attenzione questa opportunità dichiarativa poiché essa rappresenta l’ultima volta che sarà possibile utilizzare la “vecchia” e più conveniente modalità di riallineamento con l’imposta sostitutiva al 12% (per disallineamenti contenuti entro 5 milioni di euro). La scelta è riservata ai conferimenti eseguiti entro il 2023, e ciò dipende dal fatto che l’articolo 13, D.Lgs. 192/2024, mantiene per queste operazioni la tempistica originariamente prevista per eseguire il riallineamento, cioè il secondo esercizio successivo alla esecuzione della operazione straordinaria.
La Sezione VI-A conferma l’applicazione delle regole pregresse, non presentando alcuno sdoppiamento della imposta sostitutiva ed evidenziando la possibilità del versamento rateizzato della medesima. Qualora venga eseguita questa scelta va ricordato che l’imponibile su cui eseguire il versamento della imposta sostitutiva non è quello originariamente emerso al momento della esecuzione dell’operazione straordinaria, e nemmeno quello esistente alla chiusura dello stesso esercizio, bensì il disallineamento che sussiste al 31.12.2024 dopo aver eseguiti due anni di ammortamenti calcolati sui valori fiscali e civili.
Ipotizziamo che l’azienda conferita nel 2023 presentasse un valore di libro di 1000 ed un valore di conferimento di 2000, con aliquota di ammortamento del 10%. Il disallineamento originario sarebbe stato 1000, ma già esse si riduce al 31.12.2023 per effetto degli ammortamenti (per semplicità di esempio calcolati con aliquota piena), cioè 1000 – 100 = 900 e 2000 – 200 = 1800 cui consegue un disallineamento di 900. Poi, nel 2024, prosegue il processo di ammortamento, sicché il disallineamento al 31.12.2024 sarà 1000 – 200 = 800 e 2000 – 400 = 1600. Disallineamento su cui calcolare il 12% diviene 800, dato da esporre nel rigo RQ 21, colonna 3, mentre nella colonna 5 il dato di 96, che viene poi esposto per 28,8 (prima rata del 30% del totale) al rigo RQ 22.
