20 Giugno 2016

Il nuovo criterio di individuazione dei paesi black list

di Alessandro Bonuzzi Scarica in PDF

La Fondazione Nazionale dei Commercialisti ha pubblicato un apprezzabile documento datato 31 maggio 2016 in cui viene analizzato il nuovo criterio valevole ai fini dell’individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato.

Si ricorda che la materia è stata novellata dall’articolo 1, comma 142, della L. 208/2015 che ha modificato l’articolo 167, comma 4, del Tuir recante le disposizioni in materia di CFC. L’attuale norma prevede che “I regimi fiscali, anche speciali, di Stati o territori si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia”.

In sostanza, la modifica determina, da un lato, l’abbandono del sistema di elencazione tassativa del Paesi black list e, dall’altro, l’inserimento di un criterio “automatico” stabilito ex lege che consiste nella presenza nello Stato di residenza o di localizzazione della società controllata o partecipata di un livello nominale di tassazione inferiore al 50% di quello applicabile in Italia.

Al netto del fatto che ciò dovrebbe comportare un aggravio per le imprese, le quali saranno tenute a un continuo monitoraggio degli ordinamenti tributari esteri, il documento in analisi osserva come si pongano due ordini di questioni.

In primo luogo è da chiarire cosa si debba intendere con la locuzione “livello nominale di tassazione”, atteso che il termine “nominale” non era stato mai utilizzato per regolare la fattispecie. Sul tema viene precisato che

  • il livello nominale di tassazione, per quanto riguarda il regime fiscale generale di uno Stato, debba farsi coincidere con l’aliquota nominale di imposizione societaria, mentre,
  • per quanto riguarda i regimi fiscali speciali, soccorre la Circolare 207/E-237953 del 16 novembre 2000 nella quale l’Agenzia delle entrate precisò che oltre alle aliquote nominali rilevano anche quelle “regole di formazione della base imponibile notevolmente difformi, con la conseguenza che la tassazione risulta di fatto sensibilmente inferiore”.

Vi è poi da capire quali siano le imposte da includere nel calcolo del livello nominale di tassazione. A parere della Fondazione, per ragioni di ordine sistematico, sarebbe preferibile il riferimento alla sola Ires, escludendo invece l’Irap.

Il secondo aspetto riguarda l’individuazione delle discipline contenute nel Tuir – oltre a quella sulle CFC – alle quali risulta applicabile il nuovo criterio di identificazione dei Paesi a fiscalità privilegiata. Il dato può essere tratto direttamente dal disposto normativo della L. 208/2015 – all’articolo 1 comma 143 – che ne estende l’ambito applicativo alle seguenti fattispecie:

  1. concorso integrale alla formazione del reddito imponibile degli utili da partecipazione provenienti da Stati o territori a regime fiscale privilegiato ex articolo 47, comma 4 del Tuir;
  2. concorso integrale alla formazione del reddito imponibile delle plusvalenze realizzate mediante la cessione di partecipazioni, titoli e strumenti finanziari emessi da società residenti Stati o territori a regime fiscale privilegiato ex articolo 68, comma 4, del Tuir;
  3. requisito della residenza fiscale della società partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli a fiscalità privilegiata ai fini dell’applicabilità del regime della participation exemption ex articolo 87, comma 1, lett. c), del Tuir;
  4. regime di esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti ex articolo 168, comma 3, del Tuir.

Infine, pare utile spendere qualche parola in relazione all’aspetto intertemporale delle diverse modifiche normative – legge di Stabilità 2015, decreto internazionalizzazione e legge di Stabilità 2016 – che in breve tempo hanno interessato l’individuazione dei Paesi a fiscalità privilegiata.

Se è pacifico che la novella apportata dalla legge di Stabilità 2016 produrrà i suoi effetti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015 e, quindi, risulterà applicabile per la prima volta nella dichiarazione dei redditi da presentare nel 2017, qualche dubbio si pone per la dichiarazione dei redditi da presentare nell’anno in corso.

Al riguardo, il documento sostiene che in sede di presentazione del modello Unico 2016:

  • ai fini della disciplina delle CFC, si deve far riferimento al M. del 30 marzo 2015 (che ha modificato il D.M. 21 novembre 2001) emanato ai sensi dell’articolo 167, comma 4, del Tuir;
  • ai fini della disciplina relativa alla limitata deducibilità dei costi black list (disciplina abrogata a partire dal 1° gennaio 2016), dovrebbe farsi ancora riferimento al M. del 27 aprile 2015 (che ha modificato il D.M. 23 gennaio 2002).

La Fondazione evidenzia come sul punto sarebbe comunque necessario un intervento chiarificatore da parte delle autorità.