Il criterio del “valore normale” per le operazioni tra “soggetti collegati”

I rapporti tra soggetti collegati sono stati disciplinati anche sul piano normativo, allo specifico fine di contrastare alcune pratiche elusive di sottofatturazione e di sovrafatturazione da parte di soggetti con un limitato diritto alla detrazione, dovuto al pro rata o all’opzione per la dispensa dagli adempimenti per le operazioni esenti.

In base al “considerando” n. 26 alla Direttiva 2006/112/CE, “per garantire che non vi siano perdite di gettito dovute all’utilizzazione di parti collegate al fine di ottenere vantaggi fiscali gli Stati membri dovrebbero poter intervenire, in casi specifici e limitati, sulla base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi nonché in relazione al valore delle cessioni, prestazioni e acquisti intracomunitari di beni”.

Il perimetro applicativo dell’intervento del legislatore nazionale è definito dall’art. 80 della Direttiva 2006/112/CE, il quale – allo scopo di prevenire l’elusione o l’evasione fiscale – consente agli Stati membri di introdurre misure affinché:

• per la cessione di beni e la prestazione di servizi a destinatari con cui sussistono legami familiari o altri stretti vincoli personali, gestionali, di associazione, di proprietà, finanziari o giuridici quali definiti da ciascuno Stato membro;
• la base imponibile sia pari al valore normale.

Il criterio del valore normale è applicabile esclusivamente nei casi contemplati dalle lett. a), b) e c) del citato art. 80, volti ad evitare:

• da un lato, la sottofatturazione, praticata al fine di ridurre:
• 1. in capo al cliente, soggetto ad un limitato diritto di detrazione, l’importo delle operazioni imponibili (lett. a);
  2. in capo al fornitore, l’importo delle operazioni esenti, in modo da generare un pro rata di detrazione maggiore (lett. b);

• dall’altro, la sovrafatturazione, praticata al fine di aumentare, in capo al fornitore, l’importo delle operazioni imponibili, in modo da generare un pro rata di detrazione maggiore (lett. c).

In Italia, la prima ipotesi di sottofatturazione è stata recepita dalla L. 244/2007 (Finanziaria 2008), mentre le restanti ipotesi, rispettivamente di sottofatturazione e di sovrafatturazione, sono state trasposte nella L. 88/2009 (Comunitaria 2008).

L’art. 13, comma 3, del D.P.R. 633/1972 ha conseguentemente previsto che la base imponibile:

• per le operazioni imponibili effettuate nei confronti di un soggetto con pro rata o che ha optato per la dispensa dagli adempimenti per le operazioni esenti, è costituita dal valore normale dei beni e servizi se (lett. a):
• 1. è dovuto un corrispettivo inferiore a tale valore e
  2. le operazioni sono effettuate da società che, direttamente o indirettamente, controllano tale soggetto, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla il predetto soggetto;

• per le operazioni esenti effettuate da un soggetto con pro rata, è costituita dal valore normale dei beni e servizi se (lett. b):
• 1. è dovuto un corrispettivo inferiore a tale valore e
  2. le operazioni sono effettuate da società che, direttamente o indirettamente, controllano tale soggetto, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla il predetto soggetto;

• per le operazioni imponibili e per quelle assimilate ai fini della detrazione, effettuate da un soggetto con pro rata, è costituita dal valore normale dei beni e servizi se (lett. c):
• 1. è dovuto un corrispettivo superiore a tale valore e
  2. le operazioni sono effettuate nei confronti di società che, direttamente o indirettamente, controllano tale soggetto, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla il predetto soggetto.

A seguito delle novità introdotte dalla richiamata L. 88/2009, per le operazioni in esame, il valore normale è inteso come “prezzo di vendita” (art. 14 del D.P.R. 633/1972, corrispondente all’art. 72 della Direttiva 2006/112/CE), mentre per tutte le altre fattispecie “senza corrispettivo”, la base imponibile è determinata in funzione del “prezzo di acquisto o di costo”. L’eccezione è costituita dalle permute, per le quali il riferimento al valore normale – contenuto nell’art. 13, comma 2, lett. d), del D.P.R. 633/1972 – si pone in contrasto con la normativa comunitaria così come interpretata dalla giurisprudenza della Corte di giustizia (sent. 7 marzo 2013, causa C-19/12; sent. 19 dicembre 2012, causa C-549/11; sent. 26 aprile 2012, cause riunite C-621/10 e C-129/11).