18 Gennaio 2021

Il conferimento dell’azienda affittata tra neutralità e realizzo

di Ennio Vial Scarica in PDF La scheda di EVOLUTION

L’articolo 176 Tuir, prevede [rectius: impone] un regime di neutralità fiscale per i conferimenti di azienda posti in essere tra soggetti nell’esercizio di imprese commerciali.

Rientra nella neutralità fiscale dell’articolo 176 Tuir, ad esempio, il conferimento di azienda in una società di persone o di capitali, posto in essere da un imprenditore individuale.

Diversamente, ne risulta escluso il conferimento di beni che non costituiscono “un’azienda”, ancorché posti in essere da soggetti che operano come imprenditori commerciali, come ad esempio il conferimento di beni immobili.

In questo caso, in luogo dell’articolo 176 Tuir, opererà la regola generale di cui all’articolo 9 Tuir, che ritiene il conferimento realizzativo, assimilandolo alla cessione, e proponendo per il calcolo della plusvalenza il valore normale in luogo del prezzo di cessione che, ovviamente, nel conferimento manca.

L’Agenzia delle Entrate ha in passato affrontato la questione del conferimento dell’azienda affittata nella circolare 320/E/1997.

All’epoca, il conferimento era disciplinato dagli articoli 3 e 4 D.Lgs. 358/1997. Gli articoli citati corrispondevano agli attuali articoli 175 e 176 Tuir, inseriti in occasione del nuovo Tuir del 2004.

Ebbene, al tempo l’Agenzia ha avuto modo di chiarire che dal regime dell’articolo 3 D.Lgs. 358/1997Restano escluse le ipotesi di conferimento di azienda previste dall’articolo 81, (ora articolo 67) comma 1, lettere h) [redditi derivanti da affitto o usufrutto dell’unica azienda non effettuati nell’esercizio di impresa] ed h-bis) (…) del Tuir poiché non effettuate nell’esercizio di attività commerciali…”

Non vi è alcuna indicazione in merito al successivo articolo 4, che corrisponde all’attuale articolo 176 Tuir, ma è evidente come anche l’applicazione di questa norma risulti problematica, in quanto l’Agenzia vuole escludere l’azienda affittata dal concetto di azienda conferibile secondo queste previsioni.

La conseguenza è che il conferimento dell’azienda affittata deve rientrare nell’articolo 9 Tuir, ossia nella disciplina generale: il conferimento darà luogo a plusvalenza (o minusvalenza) pari alla differenza tra il valore normale dell’azienda al momento del conferimento e il costo fiscalmente riconosciuto della stessa.

Le conclusioni dell’Agenzia sono chiare. Il conferimento dell’unica azienda affittata da parte di una persona fisica non può beneficiare del vecchio articolo 3 D.Lgs. 358/1997, corrispondente all’articolo 175 in vigore fino al 31.12.2007. Le norme speciali sul conferimento si applicano, pertanto, solo se lo stesso riguarda aziende conferite tra soggetti che operano come imprese commerciali.

Preso atto dell’approccio dell’Agenzia, ci si può chiedere cosa accada se il conferente, pur avendo affittato l’unica azienda, operi comunque come impresa commerciale in quanto si tratta, ad esempio, di una S.r.l..

La risposta è, in questo caso, positiva in quanto sia il vecchio articolo 3 D.Lgs. 358/1997, come pure il nuovo articolo 176 Tuir, trovano applicazione qualora l’operazione sia posta in esser tra soggetti che operano come imprese commerciali.

Peraltro, operare come imprese commerciali non equivale a soddisfare un requisito di commercialità come ad esempio quello previsto dall’articolo 87 Tuir ai fini della partecipation exemption (pex), quanto, più semplicemente, operare nell’ambito del reddito d’impresa commerciale.

Le conclusioni della circolare 320/E/1997, quindi, non possono valere qualora l’imprenditore individuale abbia affittato solamente un ramo d’azienda ma conservi la sua partita iva in stato “attivo” per portare avanti un ulteriore ramo di attività.

Qualora, invece, il conferente fosse una società di capitali o anche una snc o una sas, le conclusioni della circolare 320/E/1997 dovrebbero essere disattese in ogni caso, anche se venisse affittata l’unica azienda, ciò in quanto la locazione dell’unica azienda, a differenza del caso dell’imprenditore individuale, non fa fuoriuscire i redditi dalla sfera di impresa commerciale.

Questa impostazione trova conferma nella risposta all’interpello n. 138 del 13.05.2019. L’interpello, per la parte che qui interessa, ha affrontato il caso di due società (Alfa S.p.A. e Beta S.r.l.) dove Beta S.r.l. concede in affitto un’azienda ad Alfa S.p.A..

Dalla lettura dell’interpello pare che si tratti dell’unica azienda, ma, trattandosi di due società, questo rimane un aspetto irrilevante.

Beta S.r.l. conferisce l’azienda affittata in Alfa S.p.A., ossia la società che precedentemente risultava la parte affittuaria.

A seguito del conferimento, Beta S.r.l. acquisisce una partecipazione in Alfa S.p.A. che, nel caso di specie, risulta essere del 20%, e, naturalmente, il contratto di affitto viene meno in quanto l’azienda diviene di proprietà dell’affittuario.

Dall’interpello emerge altresì come “il contratto di affitto d’azienda sarà risolto contestualmente all’operazione di conferimento d’azienda” e la composizione dell’azienda oggetto del conferimento in Alfa S.p.A. “non differirà sostanzialmente (eventuali sostituzioni di rito e manutenzioni su cespiti) da quella oggetto del contratto di affitto”.