30 Aprile 2021

I riflessi contabili del riallineamento dei valori

di Fabio Landuzzi Scarica in PDF

Il riallineamento dei valori contabili e fiscali è un’operazione che produce effetti esclusivamente fiscali, e perciò può impattare sulla rappresentazione della fiscalità nel bilancio d’esercizio.

È infatti plausibile che, ad eccezione del caso dell’avviamento, l’esistenza di valori contabili e fiscali disallineati si accompagni all’iscrizione in bilancio di un fondo imposte differite e, per effetto del riallineamento, si avrà l’eliminazione di tale posta passiva a fronte della rilevazione del debito tributario corrispondente all’imposta sostitutiva dovuta.

Ci si interroga al riguardo se la contropartita contabile del rilascio delle imposte differite debba essere il conto economico oppure il patrimonio netto.

Per le imprese Oic Adopter, il par. 75 dell’Oic 25 tratta del riallineamento eseguito in un esercizio successivo a quello di effettuazione dell’operazione che lo ha originato, e prescrive che:

  1. venga eliminato il fondo imposte differite con l’iscrizione di un provento nella Voce 20 del conto economico;
  2. venga rilevato il costo corrispondente all’imposta sostitutiva, sempre alla Voce 20 del conto economico (a fronte del relativo debito tributario alla voce D.12 dello stato patrimoniale). Il presupposto del transito a conto economico del rilascio del fondo imposte differite, secondo il successivo par. 76, è che in assenza del riallineamento lo stesso fondo avrebbe prodotto effetti sul conto economico in corrispondenza della indeducibilità degli ammortamenti imputati in ciascun esercizio; quindi, il fatto che ora la differenza temporanea che ha generato il fondo venga meno in un un’unica soluzione, non dovrebbe perciò portare a rappresentazioni contabili diverse.

Se, come anticipato, il riallineamento riguardasse l’avviamento, il par. 80 dell’Oic 25 indica che il costo dell’imposta sostitutiva sia ripartito lunga la durata del beneficio fiscale che deriva dallo stesso riallineamento; l’imposta sostitutiva, in questo modo, viene a rappresentare una sorta di anticipazione dei futuri oneri fiscali che la società avrebbe altrimenti sostenuto in assenza del riallineamento e la parte di imposta sostitutiva differita agli esercizi successivi è iscritta nell’attivo circolante tra i crediti come “Attività per imposta sostitutiva da riallineamento”.

Per le imprese Ias Adopter la situazione è più intricata; se oggetto del riallineamento è l’avviamento, non ci sono imposte differite da rilasciare, e perciò sembra ragionevole riferirsi alle indicazioni fornite per la fattispecie analoga di cui all’articolo 15, comma 10, D.L. 185/2008; quindi, un’utile guida si trova nell’Applicazione n. 1 pubblicata dall’Oic nel febbraio 2009.

Sono proposte tre tecniche alternative:

  1. Rilevare solo l’imposta sostitutiva direttamente al conto economico;
  2. Rilevare l’imposta sostitutiva e contestualmente le imposte anticipate corrispondenti al beneficio fiscale del riallineamento, se ci sono i presupposti di recuperabilità;
  3. Rilevare l’imposta sostitutiva come fosse un’anticipazione delle future imposte correnti, da rilasciare poi nel conto economico dei successivi esercizi mano a mano che si manifesterà il beneficio fiscale prodotto dal riallineamento.

Se oggetto del riallineamento sono attività per le quali sono iscritte in bilancio le imposte differite, il trattamento contabile non è unanime; il dubbio interpretativo è se la contropartita del rilascio delle imposte differite debba essere il conto economico o il patrimonio netto.

Il Principio Ias 12, par. 65 affronta il caso della “tax revaluation”: quando si riallinea il valore fiscale al maggior valore contabile precedentemente rivalutato, il rilascio delle imposte differite si riflette sull’Oci e non sul conto economico; nelle altre circostanze, invece, il rilascio dovrebbe interessare il conto economico.

Questa indicazione, però, deve fare i conti con l’origine della rivalutazione; ossia, il riflesso in Oci del rilascio ha significato quando la precedente rivalutazione – solo contabile – è transitata da Oci.

Negli altri casi, invece, dovrebbe essere interessato il conto economico, e proprio fra questi casi dovrebbe rientrare quello del disallineamento frutto della Fist Time Adoption (le c.d. differenze da Fta).

Assonime, nella circolare n. 6/2021, ha colto questa situazione di incertezza, osservando fra l’altro che l’Agenzia delle Entrate (circolare 18/E/2006) parrebbe propendere più per l’imputazione a patrimonio netto delle imposte differite iscritte originariamente in sede di Fta, mentre le indicazioni di Banca d’Italia – Isvap – Consob (Documento n. 1 del 21.02.2008) tendono a distinguere il rilascio delle imposte differite riferite a differenza da Fta fra due circostanze:

  1. con riflesso sul conto economico, per le poste le cui variazioni sarebbero transitate a conto economico secondo i Principi contabili internazionali applicabili al caso specifico;
  2. con riflesso sul patrimonio netto, per le poste per le quali gli stessi principi contabili internazionali prevedono che le relative variazioni sarebbero ivi transitate.

In assenza di un’indicazione unanime, pare tuttavia ritenersi che ogni qualvolta il riallineamento non afferisca a beni oggetto di valutazione secondo il c.d. “revaluation model”, sia ammissibile riflettere al conto economico il rilascio delle imposte differite.